摘要： 執(zhí)行商定程序是國際會計師事務所非常樂于采用的一種業(yè)務方式。他們不僅在注冊會計師相關業(yè)務中，而且在執(zhí)行許多專項審計、審閱業(yè)務甚至非財務信息相關業(yè)務時，都借鑒了商定程序的思路，通過與客戶的協(xié)商、溝通，就所需要實現(xiàn)的目標和采取的程序與客戶達成共識，一方面，能有針對性地滿足客戶的特定需求、提高客戶滿意度；另一方面，有效降低了注冊會計師的風險和成本，充分體現(xiàn)出執(zhí)行商定程序可以達到雙贏的顯著優(yōu)勢。我國現(xiàn)行的注冊會計師執(zhí)業(yè)準則對執(zhí)行商定程序業(yè)務進行了明確的規(guī)范，但從實際執(zhí)業(yè)情況來看，該領域在實務中并沒有得到充分的重視和深刻的理解。本文在簡要總結商定程序業(yè)務與審計、審閱業(yè)務主要區(qū)別、明確其特征的基礎上，以部分會計師事務所對上市公司執(zhí)行商定程序業(yè)務出具的報告為例，分析現(xiàn)階段我國注冊會計師執(zhí)行商定程序業(yè)務中存在的問題，并在此基礎上提出改進建議。
一、商定程序業(yè)務的特征
《中國注冊會計師相關服務準則第4101號一對財務信息執(zhí)行商定程序》主要規(guī)范了注冊會計師如何對特定財務數(shù)據(jù)、單一財務報表或整套財務報表等財務信息執(zhí)行與特定主體商定的具有審計性質的程序，并就執(zhí)行的商定程序及其結果出具報告。在該準則的附則中明確指出，“如果注冊會計師具備專業(yè)勝任能力，且存在合理的判斷標準，可參照本準則對非財務信息執(zhí)行商定程序業(yè)務”。這就意味著注冊會計師執(zhí)行商定程序業(yè)務并非局限在財務信息范圍內，在自身具有勝任能力的條件下，可以擴展至大量的非財務信息。從目前國際會計師事務所的執(zhí)業(yè)情況來看，常見的商定程序服務領域包括：特定要素、賬戶或項目（如某個時點的現(xiàn)金余額、應收賬款、固定資產(chǎn)等單一財務數(shù)據(jù)以及租金收入、專利權使用費、利潤分配計劃等），職工工資福利、人力資源管理、合約和管理規(guī)定執(zhí)行、業(yè)績評價、環(huán)境影響、反傾銷、信息系統(tǒng)可靠性和其他內部控制有效性、保險索賠、藥物試驗效果、彩票抽獎結果等眾多領域的非財務數(shù)據(jù)。
正是由于商定程序是針對特定主體的特定目的設計，其在程序的性質、時間和范圍上具有不同于財務報表審計和審閱的特征。一方面，因為并不需要注冊會計師對財務報表整體發(fā)表意見，因此注冊會計師沒有必要按照審計準則的要求執(zhí)行非常系統(tǒng)的、約定之外的程序；另一方面，因為其通常要求針對某一特定目的專門進行，所以某些程序的詳細和深入程度可能又會超越審計要求。為防止雙方對于這些選擇和變化存在誤解，注冊會計師在與客戶簽們業(yè)務約定書和出具報告時，都應具體說明所執(zhí)行業(yè)務的目的、詳細列示所執(zhí)行的具體程序并針對這些程序報告執(zhí)行結果。
二、我國注冊會計師執(zhí)行商定程序業(yè)務的現(xiàn)存問題
盡管在理論上商定程序具有滿足客戶需求的針對性強、成本低、風險相對較小的優(yōu)勢，但在實務中該項業(yè)務的執(zhí)行結果卻有諸多不盡人意之處。主要表現(xiàn)為以下方面：
1.業(yè)務執(zhí)行前，注冊會計師未與客戶就業(yè)務目標和擬執(zhí)行的程序進行良好的溝通。在提供的報告中，沒有對于商定程序及其執(zhí)行結果的具體描述，混淆了業(yè)務目標和執(zhí)行的程序，結論并非針對執(zhí)行程序的結果進行報告，范圍可能過大或過小，增加了注冊會計師的風險或降低了報告的使用價值。例如，在2008年4月某事務所對某上幣公司出具的《對財務信息執(zhí)行商定程序的報告》就頗具代表性該報告對于執(zhí)行的程序及其結果的敘述如下〔隱去了原始數(shù)據(jù)）:“一、執(zhí)行的程序：（一）復核2007年度，公司及子公司一次運用申購新股資金是否未超過*億元人民幣；（二）復核2007年度，公司及子公司新股申購事項累計實現(xiàn)投資收益是否為*元；（三）復核2007年末，全部申購的新股是否均已處置完畢；（四）復核2007年度內，公司及子公司進行新股申購的投資對象是否僅限于在一級市場上進行新股申購，不涉及二級市場的證券投資?！倍?、執(zhí)行程序的結果：（一）執(zhí)行第1項程序，我們未發(fā)現(xiàn)公司及子公司一次運用申購新股資金超過*億元人民幣。（二）執(zhí)行第2項程序，我們發(fā)現(xiàn)《2007年度證券投資情況的專項說明》中所述“公司及子公司新股申購事項累計實現(xiàn)投資收益*元”與賬簿記錄一致。（三）執(zhí)行第3項程序，截止2007年12月31日，我們未發(fā)現(xiàn)尚未處置的新股。（四）執(zhí)行第4項程序，我們發(fā)現(xiàn)公司及子公司進行新股申購的投資對象僅限于在一級幣場上進行新股申購，不涉及二級幣場的證券投資。
筆者認為：第一，該報告所述的“執(zhí)行程序”的各項內容，其更接近業(yè)務目標，而不是對于工作程序的詳細描述，報告使用人不能夠從這些描述中獲悉注冊會計師具體查閱了哪些文件以及所執(zhí)行程序的性質、時間和范圍，可能使報告使用人產(chǎn)生誤解，即，錯誤地認為注冊會計師應該按照系統(tǒng)的方式執(zhí)行程序以對于這些目標是否實現(xiàn)發(fā)表意見。第二，報告結論并非針對執(zhí)行程序的結果提出。如，該報告對于“執(zhí)行程序”第二項的描述是“復核2007年度，公司及子公司新股申購事項累計實現(xiàn)投資收益是否為*元”，而在“執(zhí)行結果”中對于該項的描述是“我們發(fā)現(xiàn)《2007年度證券投資情況的專項說明》中所述‘公司及子公司新股申購事項累計實現(xiàn)投資收益*元’與賬簿記錄一致”。結論僅僅針對公司自己出具的說明和公司賬簿記錄是否一致作出，顯然，與業(yè)務目標或者應該報告的程序執(zhí)行結果都有較大差異。
2.混用“審計”、“審閱”和“執(zhí)行商定程序”的概念，報告用語不規(guī)范，報告內容偏離執(zhí)業(yè)準則的要求，使得注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為缺乏可靠的依據(jù)，加大了注冊會計師的風險。以某事務所在2007年8月出具的《關于*股份有限公司截至2007年7月31日止的銀行借款債務轉移執(zhí)行商定程序的報告》為例。該報告范圍段稱“對*股份有限公司截至2007年7月31日止的銀行借款債務轉移給#有限公司的進展情況進行了審閱。在審閱過程中，我們根據(jù)……公司簽訂的相關協(xié)議，及……公司分別與借款銀行簽訂的債務轉移協(xié)議中關于銀行借款債務轉移的事宜，參照中國注冊會計師審計準則，實施了包括檢查*公司提供的銀行借款債務轉移協(xié)議等相關資料等我們認為必要的審閱程序。*公司的責任是提供真實、完整的銀行借款債務轉移等相關資料，我們的責任是按照獨立、客觀、公正的原則，依法依規(guī)審閱，并發(fā)表審閱意見?，F(xiàn)將審閱情況報告如下”隨后，該報告分為以下部分敘述：“一、*公司及與銀行借款債務轉移相關方的基本情況內容略）;二、本次專項審閱目的：截至2007年7月31日止，*公司的銀行借款債務轉移給#公司的轉移進展情況。三、本次專項審閱范圍：本次專項審閱范圍僅指從2007年2月28日起至2007年7月31日止“公司會計報表反映的銀行借款債務轉移至#公司的相關事項。四、*公司銀行借款債務轉移審閱情況……經(jīng)我們審閱，截至2007年7月31日止，*公司已簽訂《債務轉移協(xié)議》的銀行借款符合債務轉移會計處理的條件。”
筆者認為，該報告的不當之處在于：第一，混淆不同業(yè)務之間的界限。報告名稱為“執(zhí)行商定程序報告”，但報告通篇都稱該業(yè)務為“審閱”，并未提及任何“商定程序”。如前所述，審計、審閱以及商定程序所依據(jù)的執(zhí)業(yè)標準和報告內容、注冊會計師承擔的責任都有所不同。準則明確規(guī)定，如果是審閱業(yè)務，則必須將報告標題明示為“審閱報告”。第二，在報告中敘述了并非注冊會計師責任范圍之內的事項。不論是執(zhí)行商定程序報告還是審閱報告，都沒有必要對客戶及其相關各方的工商登記注冊、營業(yè)范圍等情況進行敘述，因為，注冊會計師對于報告中的內容負有責任，而工商登記注冊、營業(yè)范圍等情況基本上都不在注冊會計師執(zhí)行商定程序或者審計、審閱的范圍之內。這一點與在財務報表附注中所述的企業(yè)基本情況不同，因為財務報表附注的編制責任在于企業(yè)，而不在于注冊會計師。
3大多數(shù)注冊會計師對于商定程序的理解還比較僵化，局限在財務報表的單獨項目和審計的思路之內，限制了自身的業(yè)務發(fā)展。事實上，由于部分企業(yè)內部控制混亂或資料不完善，所處環(huán)境異常復雜等因素的限制，可能造成按照審計準則的要求，注冊會計師難以進行通常的審計工作，即審計對象不具有“可審性”。如果注冊會計師按照財務報表審計的思路勉強為之，則其須承擔很高的執(zhí)業(yè)風險。此時，注冊會計師通常會拒絕接受委托。
但現(xiàn)實中實際存在第三種選擇，即不具有“可審性”并非一定意味著不能通過執(zhí)行商定程序的方式向客戶提供針對某一特定目的的服務。例如，在中國最大的證券公司破產(chǎn)案一南方證券破產(chǎn)還債的過程中，清算組就委托某會計師事務所出具了《南方證券股份有限公司2005年12月31日執(zhí)行商定程序的資產(chǎn)負債專項報告》。再如，在近年非常轟動的科龍案件中，科龍公司委托某會計師事務所對于科龍與格林柯爾之間非常復雜的資金往來出具了調查報告，按照科龍公司的對外公告，該調查報告對于公司及公司主要的附屬公司（本集團）自2001年10月1日至2005年7月31日止期間內發(fā)生的重大現(xiàn)金流向進行調查，查找并分析查證于調查期間內本集團發(fā)生的與公司業(yè)務不配比或不相關的重大現(xiàn)金流向（不正?，F(xiàn)金流向），并參考本公司所提供廣東格林柯爾企業(yè)發(fā)展有限公司及其關聯(lián)公司清單以分析查證不正?，F(xiàn)金流向是否是同格林柯爾系公司進行的……”。科龍公司這份公告引述了該事務所的調查報告，其在程序執(zhí)行的時間、范圍和性質方面的界定，也明顯體現(xiàn)出商定程序的思路。
三、啟示與改進建議
在實踐中，注冊會計師要正確把握執(zhí)行商定程序的技術要求，合理應用執(zhí)業(yè)準則，應特別注意以下問題：
1執(zhí)行商定程序，注冊會計師與客戶之間的充分溝通至關重要。注冊會計師應使客戶充分了解商定程序的特定性和雙方的責任，了解商定程序執(zhí)行的過程以及所涉及的各類信息、資料、行為、制度、標準等。因此，在業(yè)務約定書中，對于商定程序界定范圍是否清楚適當，關系到注冊會計師的責任是否明確、項目能否成功以及注冊會計師是否承擔了不必要的風險。避免因客戶對要求表達不清、對執(zhí)行商定程序認識不充分，引起雙方對報告的爭議。在業(yè)務約定書中規(guī)定報告格式既是按照準則的要求，也是避免與客戶發(fā)生爭執(zhí)的有效手段。
2嚴格區(qū)分商定程序業(yè)務與審計、審閱業(yè)務，防止濫用商定程序。目前來看，多數(shù)客戶不了解商定程序與專項審計、審閱的區(qū)別?？蛻羲袠I(yè)務究竟屬于專項審計、審閱還是執(zhí)行商定程序，更多地依賴于注冊會計師的界定。在審計和審閱中，對于程序的篩選是注冊會計師的責任，是其在符合準則要求基礎上所進行的專業(yè)判斷。執(zhí)行商定程序則不然，由委托方負責程序的充分性和適當性，注冊會計師只對程序的執(zhí)行負責。與審計相比，注冊會計師的責任范圍要清晰、具體得多，執(zhí)業(yè)風險容易控制，執(zhí)業(yè)成本一般較低。但是，如果注冊會計師運用執(zhí)行商定程序完成審計性質的業(yè)務，就會使注冊會計師無法通過充分必要的程序獲得充分適當?shù)淖C據(jù)，從而得出不恰當?shù)慕Y論，加大了注冊會計師的執(zhí)行風險。
3報告是注冊會計師向客戶提供的最終產(chǎn)品，其內容和表述方式對于業(yè)務的圓滿完成和今后的風險承擔都具有實質性的影響。因此在報告中，對于商定程序的確定和描述，應做到程序和過程具體化、對象數(shù)量化；對于結論，應避免使用造成對財務信息公允性認定的表述，僅就執(zhí)行商定程序的執(zhí)行結果做出具體的表述，如有關財務信息相符與不符、函證的回函數(shù)量、觀察和計算的結果等等。
總之，執(zhí)行商定程序給注冊會計師帶來的不僅是業(yè)務拓展的廣闊領域，還要求注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中進行某些思路的轉變。在兼具原則性和靈活性的同時，對財務信息和非財務信息執(zhí)行商定程序，將成為注冊會計師專業(yè)服務領域未來發(fā)展的一大亮點。（作者單位：中瑞岳華會計師事務所天津分所）
