摘要 文章通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)人員之間遵守會(huì)計(jì)規(guī)范的博弈分析，指出依靠管理機(jī)制建設(shè)可以保證會(huì)計(jì)人員嚴(yán)格遵守會(huì)計(jì)規(guī)范。同時(shí)借助“會(huì)計(jì)規(guī)范遵守指標(biāo)”、“會(huì)計(jì)規(guī)范遵守績(jī)效”等概念，分析了該激勵(lì)機(jī)制與約束機(jī)制的辯證關(guān)系，提出了以遵守會(huì)計(jì)規(guī)范為目標(biāo)的激勵(lì)約束機(jī)制的主要內(nèi)容。
關(guān)鍵詞 會(huì)計(jì)規(guī)范：博弈：機(jī)制
從理論上講，會(huì)計(jì)人員必須保證每一筆財(cái)務(wù)收支都要遵守會(huì)計(jì)規(guī)范。這里的會(huì)計(jì)規(guī)范是廣義的，包括有關(guān)財(cái)會(huì)工作的法律、法規(guī)、準(zhǔn)則、通則、規(guī)則等等。而從組織管理的視角分析，組織內(nèi)部是否對(duì)會(huì)計(jì)人員采取了有效、科學(xué)與人性化的會(huì)計(jì)管理，是保證其遵守會(huì)計(jì)規(guī)范的關(guān)鍵。特別是如何保證他們均能同等程度地理解、掌握和執(zhí)行會(huì)計(jì)規(guī)范，是衡量一個(gè)組織會(huì)計(jì)管理水平的一個(gè)難點(diǎn)。實(shí)踐中，常在核算人員之間、審核人員之間、稽核人員之間及相互之間就同一項(xiàng)目執(zhí)行不同的標(biāo)準(zhǔn)引發(fā)爭(zhēng)議，并造成外部人員的誤解乃至從中牟利。因此，基于博弈理論，分析會(huì)計(jì)人員在遵守會(huì)計(jì)規(guī)范中的博弈狀況，可完善組織內(nèi)部激勵(lì)約束機(jī)制。以建立起科學(xué)有效的內(nèi)部管理制度。實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)人員遵守會(huì)計(jì)規(guī)范的目標(biāo)。
一、會(huì)計(jì)人員遵守會(huì)計(jì)規(guī)范的博弈分析
假設(shè)有兩個(gè)會(huì)計(jì)A與B，按照博弈理論，A與B相互之間就是否遵守會(huì)計(jì)規(guī)范展開了動(dòng)態(tài)博弈，特別是機(jī)會(huì)主義的存在。更加劇了這種博弈的復(fù)雜性。
(一)會(huì)計(jì)人員遵守會(huì)計(jì)規(guī)范的合作博弈分析
博弈論認(rèn)為，博弈雙方遵循以個(gè)體利益最大為目標(biāo)的個(gè)體理性，在博弈中都有一個(gè)優(yōu)勢(shì)策略。但作為組織內(nèi)部一個(gè)確定的工作崗位上的會(huì)計(jì)人員，既要遵循以個(gè)體利益最大為目標(biāo)的“個(gè)體理性”，還存在追求其所在組織的利益最大化的“集體理性”。當(dāng)然，追求組織利益最大化并非博弈各方的根本目的。但是，從組織管理的角度看，如果采取相應(yīng)的獎(jiǎng)懲措施。使各方采取符合集體利益最大化而不符合個(gè)體利益最大化的行為時(shí)。能得到相應(yīng)的補(bǔ)償，并同時(shí)增加不遵守規(guī)范一方的成本，就可使博弈各方均按照集體理性決策，即形成合作博弈。如表1所示。如果增加不遵守規(guī)范一方的成本。補(bǔ)償遵守規(guī)范一方的得益。例如組織對(duì)個(gè)體(不遵守規(guī)范。不遵守規(guī)范)的行為各懲罰1個(gè)單位的得益。一方選擇不遵守規(guī)范、一方選擇遵守規(guī)范時(shí)，懲罰不遵守規(guī)范方4個(gè)單位的得益，并補(bǔ)償遵守規(guī)范方6個(gè)單位的得益。這樣，優(yōu)勢(shì)策略均衡(遵守規(guī)范，遵守規(guī)范)，均衡得益為(8，8)，如此，既達(dá)到了A、B自身利益的最大化，同時(shí)又實(shí)現(xiàn)了組織利益的最大化。
(二)會(huì)計(jì)人員遵守會(huì)計(jì)規(guī)范的進(jìn)化博弈分析
上述合作博弈，是以會(huì)計(jì)人員的完全理性——理性意識(shí)、分析推理能力、識(shí)別判斷能力與準(zhǔn)確行為能力等的完美性要求為基礎(chǔ)的，但人們的理性是有局限的。所以。進(jìn)化博弈論認(rèn)為，有限理性的個(gè)體在重復(fù)博弈中，通過(guò)不斷調(diào)整策略，最終可以達(dá)到一種動(dòng)態(tài)平衡。如表2所示，如果A、B雙方都選擇不遵守規(guī)范。則沒(méi)有獲得利益的機(jī)會(huì)：如果有一方選擇遵守規(guī)范，那么獲得利益的機(jī)會(huì)為m，0.5 根據(jù)上述假設(shè)，首先，P—z>m—z成立。那么，第一，如果m—z<0，即m0，即m>z，但P－z<1－m仍然成立。則P－1+m0，同時(shí)P—z>1－m，雙方都選擇遵守規(guī)范是唯一的純策略納什均衡。都選擇遵守規(guī)范對(duì)A、B來(lái)說(shuō)均為上策。所以。該博弈說(shuō)明除了遵守規(guī)范與否在獲得利益機(jī)會(huì)方面的差異以外，遵守規(guī)范的成本代價(jià)大小也是決定是否選擇遵守規(guī)范的關(guān)鍵因素。
誠(chéng)然，影響會(huì)計(jì)人員遵守規(guī)范的因素很多，但是上述博弈分析則清楚地表明：通過(guò)引入一定的補(bǔ)償和懲罰措施，可以使會(huì)計(jì)人員之間的非合作的規(guī)范遵守博弈。轉(zhuǎn)變?yōu)楹献鞯囊?guī)范遵守博弈；而且，進(jìn)化博弈更進(jìn)一步顯示了只要選擇和調(diào)整恰當(dāng)?shù)腜、m和z，就可以保證規(guī)范遵守的順利進(jìn)行。具體言之，即用低的成本z去創(chuàng)造更多的發(fā)展機(jī)會(huì)P與m。就可促使更多的會(huì)計(jì)人員嚴(yán)格遵守會(huì)計(jì)規(guī)范。但是，如果m＜z，即遵守規(guī)范的成本過(guò)大，必然導(dǎo)致規(guī)范遵守?zé)o法繼續(xù)進(jìn)行。同時(shí)，加大P—z或減小1-m，即增加遵守規(guī)范者的收益，就可以減少不遵守規(guī)范成員的比例?？傊ㄟ^(guò)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的內(nèi)部管理制度建設(shè)，增大遵守規(guī)范的會(huì)計(jì)人員的收益，增加不遵守者的風(fēng)險(xiǎn)并減少其收益，就是該博弈分析得出的基本結(jié)論。
二、完善以遵守會(huì)計(jì)規(guī)范為目標(biāo)的激勵(lì)約束機(jī)制
從組織內(nèi)部管理視角分析。所謂激勵(lì)就是激發(fā)鼓勵(lì)，是持續(xù)地調(diào)動(dòng)會(huì)計(jì)人員的積極性的行為和過(guò)程；所謂約束就是制約和限制，以使會(huì)計(jì)人員的行為不超出必要的界限。所以，以遵守會(huì)計(jì)規(guī)范為目標(biāo)的激勵(lì)約束機(jī)制，就是關(guān)于激勵(lì)和約束會(huì)計(jì)人員的職業(yè)行為，以使其遵守會(huì)計(jì)規(guī)范的一系列制度安排。
從理論上講，激勵(lì)機(jī)制和約束機(jī)制的搭配結(jié)果可以分為如下四種情況，如圖1所示：一是激勵(lì)和約束都不足；二是激勵(lì)不足。約束充分；三是激勵(lì)充分。約束不足；四是激勵(lì)和約束都很充分。當(dāng)激勵(lì)和約束都不足時(shí)，人們無(wú)法從激勵(lì)中得到足夠多的收益。就會(huì)轉(zhuǎn)而從約束不足中尋求收益；當(dāng)激勵(lì)不足、約束充分時(shí)，人們就不會(huì)努力工作；在激勵(lì)充分、約束不足時(shí)，人們會(huì)適當(dāng)減少?gòu)募s束不足中獲利的沖動(dòng)；在激勵(lì)和約束都很充分時(shí)，會(huì)計(jì)人員的行為才是符合會(huì)計(jì)規(guī)范要求的。盡管缺乏詳細(xì)的調(diào)查數(shù)據(jù)。但從筆者對(duì)若干部門的了解和多年的實(shí)踐看，多數(shù)組織對(duì)會(huì)計(jì)人員的激勵(lì)與約束機(jī)制都不同程度地存在激勵(lì)不足或約束不足或二者均不足。本來(lái)激勵(lì)與約束是緊密聯(lián)系的一個(gè)整體，任何激勵(lì)都應(yīng)當(dāng)建立在約束的基礎(chǔ)之上，反之，任何約束都需要激勵(lì)的配合。即沒(méi)有激勵(lì)的約束與沒(méi)有約束的激勵(lì)，都是危險(xiǎn)的。同時(shí)還要特別強(qiáng)調(diào)的是，對(duì)應(yīng)該約束的不約束，就是對(duì)該激勵(lì)者的懲罰。對(duì)應(yīng)該激勵(lì)的不激勵(lì)，就是對(duì)該約束者的縱容。也正如上述博弈分析中所說(shuō)，不增加不遵守規(guī)范者的成本、增大遵守規(guī)范者的得益?；蛘{(diào)整P、m和z，就無(wú)法達(dá)成均衡。也就難以實(shí)現(xiàn)對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)范的遵守。所以。對(duì)會(huì)計(jì)人員激勵(lì)約束機(jī)制的建立與完善，必須充分認(rèn)識(shí)和把握激勵(lì)機(jī)制與約束機(jī)制二者的辯證關(guān)系。
任何組織都在一定程度上建立起了相應(yīng)的激勵(lì)約束機(jī)制。只不過(guò)現(xiàn)有機(jī)制對(duì)會(huì)計(jì)人員遵守會(huì)計(jì)規(guī)范的激勵(lì)力與不得違反會(huì)計(jì)規(guī)范的約束力有限而已。但是，可以以此為基礎(chǔ)，加以現(xiàn)代化轉(zhuǎn)型與改造，形成以遵守會(huì)計(jì)規(guī)范為目標(biāo)的組織內(nèi)部的會(huì)計(jì)人員激勵(lì)約束機(jī)制，以激勵(lì)人們遵守會(huì)計(jì)規(guī)范。約束人們不得違反會(huì)計(jì)規(guī)范。為此，提出如圖2所示的組織內(nèi)部激勵(lì)約束機(jī)制示意圖。
需要解釋說(shuō)明的是：
首先，該激勵(lì)約束機(jī)制與組織內(nèi)部的其它管理制度緊密相聯(lián)。如定編定崗、人才規(guī)劃等等。一起構(gòu)成組織內(nèi)部的人員管理體系。特別是激勵(lì)約束機(jī)制要以績(jī)效目標(biāo)的設(shè)定、績(jī)效的考核等績(jī)效管理為前提和基礎(chǔ)。故在示意圖中以虛線表示。
其次，提出“會(huì)計(jì)規(guī)范遵守指標(biāo)”的概念，并在設(shè)定會(huì)計(jì)各工作崗位的績(jī)效標(biāo)準(zhǔn)時(shí)增加該指標(biāo)。由于績(jī)效標(biāo)準(zhǔn)是針對(duì)工作崗位設(shè)定的，所以。在對(duì)組織各崗位進(jìn)行工作分析和評(píng)價(jià)時(shí)，會(huì)計(jì)崗位的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)作為重點(diǎn)內(nèi)容確定。
再次，提出“會(huì)計(jì)規(guī)范遵守績(jī)效”的概念，即會(huì)計(jì)人員遵守會(huì)計(jì)規(guī)范的行為與結(jié)果，并以此考核會(huì)計(jì)人員遵守會(huì)計(jì)規(guī)范的情況。在具體操作中，主管與會(huì)計(jì)人員可在考核期初一起商定遵守會(huì)計(jì)規(guī)范的績(jī)效目標(biāo)，期末對(duì)此進(jìn)行考核，以確定每個(gè)會(huì)計(jì)的規(guī)范遵守績(jī)效。
最后，將會(huì)計(jì)規(guī)范遵守績(jī)效的考核結(jié)果與每個(gè)人的薪酬福利、職級(jí)和職稱晉升、教育培訓(xùn)、精神獎(jiǎng)勵(lì)、管理參與等激勵(lì)約束機(jī)制相結(jié)合。這是激勵(lì)約束機(jī)制的核心點(diǎn)。這包括：一是薪酬福利制度，把每個(gè)員工的短期和長(zhǎng)期物質(zhì)利益與其規(guī)范遵守績(jī)效相連接。二是晉升制度。借助職業(yè)發(fā)展來(lái)激勵(lì)約束員工遵守會(huì)計(jì)規(guī)范。三是培訓(xùn)制度。按會(huì)計(jì)規(guī)范遵守績(jī)效。組織安排其在組織內(nèi)部或外部深造培養(yǎng)，或進(jìn)修補(bǔ)課。四是參與管理制度。即讓員工參加組織的決策過(guò)程及各級(jí)管理工作，讓員工與高管處于平等的地位研究和討論組織中的重大問(wèn)題，讓他們感到上級(jí)主管的信任，體驗(yàn)出自己的利益與組織發(fā)展密切相關(guān)而產(chǎn)生強(qiáng)烈的責(zé)任感，同時(shí)，也給人一種成就感，起到相應(yīng)的激勵(lì)作用。五是精神獎(jiǎng)勵(lì)，即對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)范遵守績(jī)效達(dá)到一定目標(biāo)者給予一定的名譽(yù)、榮譽(yù)獎(jiǎng)勵(lì)。需要特別指出的是。在制度具體設(shè)計(jì)時(shí)。必須有對(duì)那些完不成會(huì)計(jì)規(guī)范遵守指標(biāo)的員工，按其績(jī)效進(jìn)行相應(yīng)的扣減薪酬福利、降級(jí)降職、待崗培訓(xùn)乃至淘汰的規(guī)定。并嚴(yán)格執(zhí)行。當(dāng)然，這些制度可以單獨(dú)使用，也可以混合使用。要視每個(gè)組織的具體情況靈活掌握。
