按照《企業(yè)會計準則一會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》的規(guī)定,企業(yè)變更會計政策和更正會計差錯時,如涉及損益,需考慮其對所得稅的影響,并要作相關(guān)的會計處理。本文試就會計政策變更、會計差錯更正對所得稅影響的會計處理作些探討,文中所涉及的會計政策變更均采用追溯調(diào)整法進行會計處理,會計差錯更正也僅涉及本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會計差錯。另外,由于本期會計政策變更、會計差錯更正而導(dǎo)致的損益上的差異(稅前差異)是當期發(fā)生的差異,因此,本文所述及的稅前會計利潤與應(yīng)稅所得之間的差異僅指當期發(fā)生的差異,不包括在以前期間發(fā)生而在本期轉(zhuǎn)回的差異。
一、如何判斷當期發(fā)生的稅前差異的性質(zhì)
企業(yè)在某一會計期間按會計制度計算的稅前會計利潤與按稅收法規(guī)計算的應(yīng)稅所得之間會產(chǎn)生差異,即稅前差異,這一差異按其性質(zhì)可分為永久性差異和時間性差異。而對上述兩種不同性質(zhì)差異如何進行會計處理,則取決于企業(yè)所采用的所得稅會計處理方法。所得稅會計處理方法有兩種:應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法。
對于永久性差異,無論是采用應(yīng)付稅款法,還是采用納稅影響會計法,其會計處理方法是一致的,即在計算所得稅費用和應(yīng)交所得稅時,均需對稅前會計利潤進行調(diào)整。假定只存在永久性差異,可用公式表示如下:
(稅前會計利潤±永久性差異)×所得稅稅率=所得稅費用
稅前會計利潤±永久性差異=應(yīng)納稅所得額
應(yīng)納稅所得額×所得稅稅率=應(yīng)交所得稅
對于時間性差異,應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法對其處理是不同的:
若采用應(yīng)付稅款法,則對時間性差異的處理方法與對永久性差異的處理方法相同。
若采用納稅影響會計法,則會計處理不同。假定只存在時間性差異,可用公式表示如下:
稅前會計利潤×所得稅稅率=所得稅費用
稅前會計利潤±時間性差異=應(yīng)納稅所得額
應(yīng)納稅所得額×所得稅稅率=應(yīng)交所得稅
由此可見,若將所得稅費用和應(yīng)交所得稅視為兩方,對于當期發(fā)生的稅前差異,如果是永久性差異,則無論采用何種所得稅會計處理方法,在計算所得稅費用和應(yīng)交所得稅時,兩方均需將稅前會計利潤調(diào)整后計算。如果是時間性差異,在應(yīng)付稅款法下,計算所得稅費用和應(yīng)交所得稅時,兩方也均需將稅前會計利潤調(diào)整后計算;在納稅影響會計法下,計算所得稅費用和應(yīng)交所得稅時,只有其中一方需將稅前會計利潤調(diào)整后計算,而另一方則不必調(diào)整。
因此,可以得出如下結(jié)論:對于當期發(fā)生的一項稅前差異,在計算所得稅費用和應(yīng)交所得稅時,如果對其中一方的計算不必作調(diào)整,亦即對該方不產(chǎn)生影響,則可判定其屬于時間性差異;對于當期發(fā)生的一項稅前差異,在計算所得稅費用和應(yīng)交所得稅時,不論采用何種所得稅會計處理方法,如果對兩方的計算均需作出調(diào)整,亦即對兩方均產(chǎn)生影響,則可判定其為永久性差異。
二、會計政策變更、會計差錯更正產(chǎn)生的稅前差異的性質(zhì)
(一)會計政策變更產(chǎn)生的稅前差異的性質(zhì)
對于因會計政策變更而產(chǎn)生的稅前差異,由于企業(yè)的應(yīng)交所得稅是按稅法規(guī)定計算的,不會因為會計政策變更而調(diào)整應(yīng)交所得稅的數(shù)額,亦即應(yīng)交所得稅的計算不受影響。由此,我們可以判定,因會計政策變更產(chǎn)生的稅前差異只能是時間性差異。
(二)會計差錯更正產(chǎn)生的稅前差異的性質(zhì)
對于因會計差錯更正而產(chǎn)生的稅前差異,要根據(jù)差錯的具體類型來進行判斷。
如果因會計差錯更正而產(chǎn)生的稅前差異僅對一方的計算產(chǎn)生影響,則可判定其為時間性差異。例如,某企業(yè)上年一項管理用固定資產(chǎn),按會計制度規(guī)定應(yīng)計提折舊100萬元,按稅法規(guī)定應(yīng)計提折舊50萬元,在本年發(fā)現(xiàn)上年折舊誤記為10萬元,但上年納稅申報時扣除的折舊費用仍為50萬元。本例不影響上年應(yīng)交所得稅的計算,因此該差異屬于時間性差異。同樣,仍以上例為例,假定該企業(yè)在本年發(fā)現(xiàn),上年會計上計提的折舊沒有錯,但在上年納稅申報時扣除的折舊費用誤報為5萬元。本例不影響上年所得稅費用的計算,因此該差異也屬于時間性差異。
如果因會計差錯更正而產(chǎn)生的稅前差異,不論采用何種所得稅會計處理方法,對兩方的計算均產(chǎn)生影響,則可判定其為永久性差異。例如,某企業(yè)本年發(fā)現(xiàn)上年多提折舊100萬元,并且在上年納稅申報時也扣除該項折舊費用。本例對上年所得稅費用和應(yīng)交所得稅的計算均產(chǎn)生了影響,因此該差異屬于永久性差異。
有時因會計差錯更正而產(chǎn)生的稅前差異既包含時間性差異,又包含永久性差異,則應(yīng)將其加以區(qū)分。例如,某企業(yè)上年按會計制度規(guī)定應(yīng)計提折舊100萬元,按稅法規(guī)定應(yīng)計提折舊50萬元,在本年發(fā)現(xiàn)上年該項折舊并未入賬,納稅申報時也未扣除。本例中一部分稅前差異對兩方的計算均產(chǎn)生了影響,屬于永久性差異;而另一部分差異只影響一方的計算,屬于時間性差異。
三、會計政策變更、會計差錯更正產(chǎn)生的稅前差異對所得稅影響的會計處理
在明確了因會計政策變更、會計差錯更正產(chǎn)生的稅前差異的性質(zhì)之后,就為其差異的會計處理提供了依據(jù)。
(一)會計政策變更產(chǎn)生的稅前差異對所得稅影響的會計處理
對于因會計政策變更產(chǎn)生的稅前差異,由于其屬于時間性差異。則可根據(jù)企業(yè)所采用的所得稅會計處理方法分別作出相應(yīng)處理。
如果該企業(yè)采用應(yīng)付稅款法核算所得稅,由于會計政策變更既不會影響當期應(yīng)交稅金的數(shù)額,也不會影響所得稅費用,在這種情況下,會計政策變更產(chǎn)生的稅前差異對所得稅并無影響。因此,所計算的稅前差異就是累積影響數(shù),即稅后差異,可直接按此調(diào)整期初留存收益。
如果該企業(yè)采用納稅影響會計法核算所得稅,由于存在時間性差異,其對所得稅的影響應(yīng)予遞延。因此,所計算的稅前差異調(diào)整對所得稅的影響金額后,才是累積影響數(shù),并按此調(diào)整期初留存收益,同時將其對所得稅的影響金額計入遞延稅款。
例1,W企業(yè)于2001年年初對A公司進行投資,投資成本為100萬元,擁有A公司20%的股份,投資時A公司的所有者權(quán)益為500萬元,無重大影響,采用成本法核算。2002年,由于A公司股權(quán)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化,W企業(yè)對A公司的投資具有了重大影響,改按權(quán)益法核算。A公司2001年實現(xiàn)凈利潤120萬元,未向投資者分配。W企業(yè)分別按凈利潤的10%、5%提取法定盈余公積和法定公益金,其余未作分配。假定W企業(yè)的所得稅稅率為33%,A公司所得稅稅率為0。
1、若采用應(yīng)付稅款法,則:
(1)借:長期股權(quán)投資-A公司(損益調(diào)整) 24萬(120×20%)
貸:以前年度損益調(diào)整 24萬
(2)借:以前年度損益調(diào)整 24萬
貸:利潤分配-未分配利潤 20.4萬(24×85%)
盈余公積 3.6萬(24×15%)
2、若采用納稅影響會計法,則:
(1)借:長期股權(quán)投資-A公司(損益調(diào)整) 24萬(120×20%)
貸:以前年度損益調(diào)整 24萬
(2)借:以前年度損益調(diào)整 7.92萬(24×33%)
貸:遞延稅款 7.92萬
(3)借:以前年度損益調(diào)整 16.08萬(24-7.92)
貸:利潤分配-未分配利潤 13668萬(16.08×85%)
盈余公積 2.412萬(16.08×15%)
(二)會計差錯產(chǎn)生的稅前差異對所得稅影響的會計處理
對于會計差錯更正所產(chǎn)生的稅前差異,由于其既可能是時間性差異又可能是永久性差異,還有可能兩者兼而有之,因此,應(yīng)分別情況進行會計處理。
例2,W企業(yè)上年一項管理用固定資產(chǎn),按會計制度規(guī)定應(yīng)計提折舊100萬元,按稅法規(guī)定應(yīng)計提折舊50萬元,在本年發(fā)現(xiàn)上年折舊誤記為10萬元,但上年納稅申報時扣除的折舊費用仍為50萬元。假定W企業(yè)所得稅稅率為33%,并分別按凈利潤的10%、5%提取法定盈余公積和法定公益金,其余未作分配。根據(jù)上面的分析可知,本例的稅前差異系時間性差異。會計處理如下:
1、若采用應(yīng)付稅款法,則:
(1)借:以前年度損益調(diào)整 90萬
貸:累計折舊 90萬
(2)借:利潤分配-未分配利潤 76.5萬(90×85%)
盈余公積 13.5萬(90×15%)
貸:以前年度損益調(diào)整 90萬
2、若采用納稅影響會計法,則
(1)借:以前年度損益調(diào)整 90萬
貸:累計折舊 90萬
(2)借:遞延稅款 29.7萬
貸:以前年度損益調(diào)整 29.7萬(90×33%)
(3)借:利潤分配-未分配利潤 51.255萬(60.3×85%)
盈余公積 9.045萬(60.3×15%)
貸:以前年度損益調(diào)整 60.3萬(90-29.7)
例3,以例2為例,假定會計制度規(guī)定與稅法規(guī)定相同,均應(yīng)計提折舊100萬元,本年發(fā)現(xiàn)上年折舊誤記為10萬元,上年納稅申報時扣除的折舊費用亦為10萬元,其他條件不變。根據(jù)以上的分析可知,本例的稅前差異系永久性差異。會計處理如下:
1、若采用應(yīng)付稅款法,則:
(1)借:以前年度損益調(diào)整 90萬
貸:累計折舊 90萬
(2)借:應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅 29.萬
貸:以前年度損益調(diào)整 29.7萬(90×33%)
(3)借:利潤分配-未分配利潤 51.255萬(60.3×85%)
盈余公積 9045萬(60.3×15%)
貸:以前年度損益調(diào)整 60.3萬(90-29.7)
2、若采用納稅影響會計法,則處理方法同上。
例4,仍以例2為例,假定上年納稅申報時扣除的所得稅費用也為10萬元,其他條件不變。根據(jù)以上的分析,本例產(chǎn)生的稅前差異,既有時間性差異,又有永久性差異,應(yīng)分別進行處理。
1、若采用應(yīng)付稅款法,則:
(1)借:以前年度損益調(diào)整 90萬
貸:累計折舊 90萬
(2)借:應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅 13.2萬
貸:以前年度損益調(diào)整 13.2萬(40×33%,系永久性差異的影響)
(3)借:利潤分配-未分配利潤 65.28萬(76.8×85%)
盈余公積 11.52萬(76.8×15%)
貸:以前年度損益調(diào)整 76.8萬(90-13.2)
2、若采用納稅影響會計法,則:
(1)借:以前年度損益調(diào)整 90萬
貸:累計折舊 90萬
(2)借:應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅 13.2萬(40×33%,系永久性差異的影響)
遞延稅款 16.5萬(50×33%,系時間性差異的影響)
貸:以前年度損益調(diào)整 29.7萬(90×33%)
(3)借:利潤分配-未分配利潤 51.255萬(60.3×85%)
盈余公積 9.045萬(60.3×15%)
貸:以前年度損益調(diào)整 60.3萬
