【摘要】售后租回是企業(yè)缺乏資金時(shí)，為改善其財(cái)務(wù)狀況而采用的一種籌資方式，是國際上通用的一種租賃方式。承租人和出租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)租賃的分類將售后租回交易認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營租賃。本文就售后租回交易形成融資租賃的承租人會(huì)計(jì)處理作一探討。
企業(yè)把自己擁有的固定資產(chǎn)出售給租賃公司，然后作為承租人將所出售的固定資產(chǎn)向租賃公司租回使用，并按期向租賃公司交納租金的交易稱為售后租回。
實(shí)例：ABC公司將其自有一套E設(shè)備轉(zhuǎn)讓給Z租賃公司，固定資產(chǎn)原值為2000萬元，預(yù)計(jì)使用年限為10年，按直線法計(jì)提折舊，無殘值，已使用3年，累計(jì)折舊600萬元，凈值1400萬元。2007年1月1日Z租賃公司向ABC公司支付轉(zhuǎn)讓價(jià)款1500萬元，并將E設(shè)備轉(zhuǎn)租給ABC公司。ABC公司承租E設(shè)備并支付租金。租賃期限為5年，起租日為2007年1月1日，每年年末支付租金390萬元。如果E設(shè)備因任何原因無法使用且無法修復(fù)，ABC公司應(yīng)當(dāng)立即向Z租賃公司支付所定損失金，即ABC公司未支付租金（未到期部分）×110%+期末購買價(jià)格。承租人可以在租賃期限屆滿前2個(gè)月向出租人提出書面購買請(qǐng)求，合同列明的購買價(jià)格為1.5萬元。假設(shè)承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)和印花稅等初始直接費(fèi)用10萬元。
一、租賃類型的確定
ASBE21規(guī)定：融資租賃是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃。其所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。
符合下列一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。
?。ㄒ唬┰谧赓U期屆滿時(shí)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。
?。ǘ┏凶馊擞匈徺I租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價(jià)款預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)。
?。ㄈ┘词官Y產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。
（四）承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值，出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值。
（五）租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。
IAS17與ASBE21關(guān)于融資租賃定義的規(guī)定基本相同，但同時(shí)還規(guī)定，符合下列一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的，也應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃：承租人承擔(dān)撤銷租賃所帶來的損失；殘值波動(dòng)所帶來的損益由承租人承擔(dān)；承租人有可能以遠(yuǎn)低于市場(chǎng)租金的價(jià)格續(xù)租。
本例符合上述（二）（三）（四）（五）項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)，可以判斷這筆售后租回交易為融資租賃。ABC公司應(yīng)按融資租賃有關(guān)規(guī)定進(jìn)行相關(guān)的會(huì)計(jì)處理。
二、承租人的會(huì)計(jì)處理
?。ㄒ唬┏鍪酃潭ㄙY產(chǎn)
ASBE21規(guī)定：售后租回交易認(rèn)定為融資租賃的，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)予以遞延，并按照該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)偅鳛檎叟f費(fèi)用的調(diào)整。IAS17也規(guī)定：如果售后租回形成一項(xiàng)融資性租賃，銷售收入超過承租人（賣主）賬面金額的任何部分應(yīng)予以遞延并在整個(gè)租賃期內(nèi)攤銷。這種交易是出租人向承租人提供融資的一種手段，出租人保留了所有權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)和收益，因此將利潤立即作為收入確認(rèn)是不恰當(dāng)?shù)摹?
由此可見，本例中售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額100萬元應(yīng)列入遞延收益—未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益，并在租賃期中平均攤銷到生產(chǎn)成本中，作為折舊費(fèi)用的調(diào)整。會(huì)計(jì)處理如下：
1.固定資產(chǎn)凈值轉(zhuǎn)出
借：固定資產(chǎn)清理 14，000，000.00
累計(jì)折舊 6，000，000.00
貸：固定資產(chǎn) 20，000，000.00
2.收到轉(zhuǎn)讓價(jià)款
借：銀行存款15，000，000.00
貸：固定資產(chǎn)清理15，000，000.00
3.結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理
借：固定資產(chǎn)清理1，000，000.00
貸：遞延收益1，000，000.00
4.遞延收益—未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益按5年攤銷，每年會(huì)計(jì)處理：
借：遞延收益 200，000.00
貸：生產(chǎn)成本200，000.00
?。ǘ┳馊胭Y產(chǎn)的入賬
ASBE21規(guī)定：在租賃期開始日，融資租賃的承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)和印花稅等初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值。上述規(guī)定與IAS17規(guī)定一致。
1.租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的確定：
新準(zhǔn)則將公允價(jià)值納入判斷標(biāo)準(zhǔn)和計(jì)量基礎(chǔ)中，在實(shí)務(wù)中如何取得租賃資產(chǎn)公允價(jià)值，是擺在我們面前的一個(gè)難題。筆者認(rèn)為，在設(shè)備轉(zhuǎn)讓款與設(shè)備賬面價(jià)值差異不大時(shí)，可以將設(shè)備轉(zhuǎn)讓款認(rèn)定為租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值。本例中租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值為1500萬元。
2.最低租賃付款額的確定：
ASBE21規(guī)定：最低租賃付款額是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的款項(xiàng)（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。承租人有購買租賃資產(chǎn)選擇權(quán)，所訂立的購買價(jià)款預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)的，購買價(jià)款應(yīng)當(dāng)計(jì)入最低租賃付款額。
因此，本例中最低租賃付款額為：
最低租賃付款額
=各期租金之和+行使優(yōu)惠購買選擇權(quán)支付的金額
=3，900，000.00×5+15，000.00
=19，515，000.00（元）
3.最低租賃付款額現(xiàn)值的計(jì)算：
ASBE21規(guī)定：承租人在計(jì)算最低租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)，能夠取得出租人租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否則，應(yīng)當(dāng)采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。承租人無法取得出租人的租賃內(nèi)含利率且租賃合同沒有規(guī)定利率的，應(yīng)當(dāng)采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。
租賃內(nèi)含利率是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。
由于本例中承租人無法取得出租人租賃內(nèi)含利率，租賃合同也未規(guī)定利率，只能采用銀行同期銀行貸款年利率6.48%作為折現(xiàn)率.。
最低租賃付款額現(xiàn)值
=3，900，000.00×（P/A，6.48%，5）+15，000.00×（P/S，6.48%，5）
=3，900，000.00×1-（1+6.48%）-5+15，000.00×（1+6.48%）-5
6.48%
=16，215，901.66+10，958.50
=16，226，860.16>15，000，000.00
根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定的孰低原則， 租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=1500萬元+初始直接費(fèi)用10萬元=1510萬元
4.相關(guān)的會(huì)計(jì)處理：融資租入的固定資產(chǎn)，在租賃期開始日，按應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的金額（租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者，加上初始直接費(fèi)用），借記“固定資產(chǎn)”科目；按最低租賃付款額，貸記“長期應(yīng)付款”科目；按發(fā)生的初始直接費(fèi)用，貸記“銀行存款”等科目；按其差額，借記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。
本文原文
借：融資租入固定資產(chǎn)15，100，000.00
未確認(rèn)融資費(fèi)用 4，515，000.00
貸：長期應(yīng)付款19，515，000.00
銀行存款 100，000.00
?。ㄈ┪创_認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷
ASBE21規(guī)定：未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分?jǐn)?。承租人分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法。IAS17規(guī)定融資費(fèi)用應(yīng)使各期負(fù)債余額的利息形成一個(gè)固定的利率。
我國原準(zhǔn)則規(guī)定：未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分?jǐn)?。承租人分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)，可以采用實(shí)際利率法，也可以采用直線法和年數(shù)總和法等。新準(zhǔn)則在這里有了較大改動(dòng)，明確承租人分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)，只能采用實(shí)際利率法。
本例未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷計(jì)算過程如下：
租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值
即：15，100，000.00=3，900，000.00×（P/A，r，5）+15，000.00×（P/S，r，5）
在多次測(cè)試的基礎(chǔ)上，用插值法計(jì)算融資費(fèi)用分?jǐn)偮省?
當(dāng)r=9%時(shí)，3，900，000×3.8897+15，000×0.6499
=15，179，578.50>15，100，000
當(dāng)r=10%時(shí)，3，900，000×3.7908+15，000×0.6209
=14，793，433.50<15，100，000
因此，9% r=9.206%
列表計(jì)算未確認(rèn)融資費(fèi)用每期攤銷額（如表1）
第一期支付租金時(shí)的會(huì)計(jì)處理
借：長期應(yīng)付款3，900，000.00
貸：銀行存款3，900，000.00
借：：財(cái)務(wù)費(fèi)用 1，390，106.00
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 1，390，106.00
第二、三、四、五期支付租金的會(huì)計(jì)處理同上，攤銷的未確認(rèn)融資費(fèi)用每年不同，具體根據(jù)未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷表中列示的金額進(jìn)行攤銷。
?。ㄋ模┱叟f的計(jì)提
ASBE21規(guī)定：承租人應(yīng)當(dāng)采用與自有固定資產(chǎn)相一致的折舊政策計(jì)提租賃資產(chǎn)折舊。能夠合理確定租賃期屆滿時(shí)取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃資產(chǎn)使用壽命內(nèi)計(jì)提折舊。無法合理確定租賃期屆滿時(shí)能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃期與租賃資產(chǎn)使用壽命二者中較短的期間內(nèi)計(jì)提折舊。上述規(guī)定與IAS17規(guī)定基本一致。
本例中，E設(shè)備租賃期為5年，尚可使用年限為7年。由于承租人有購買租賃資產(chǎn)選擇權(quán)，所訂立的購買價(jià)款遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)的，可以按7年對(duì)E設(shè)備計(jì)提折舊，年折舊額為2，157，142.86元，會(huì)計(jì)處理如下：.
借：生產(chǎn)成本2，157，142.86
貸：累計(jì)折舊 2，157，142.86
?。ㄎ澹┳赓U期屆滿時(shí)取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)
借：長期應(yīng)付款 15，000.00
貸：銀行存款 15，000.00
借：固定資產(chǎn)15，100，000
貸：融資租入固定資產(chǎn)15，100，000
?。┤绻鸈設(shè)備在2010年6月因某種原因無法使用且無法修復(fù)，ABC公司應(yīng)當(dāng)立即向Z租賃公司支付所定損失金。此時(shí)剩余租賃期為1.5年。
損失金=ABC公司未支付租金（未到期部分）×110%+期末購買價(jià)格=3，900，000.00×1.5×110%+15，000.00=6，450，000.00
1.支付損失金（下轉(zhuǎn)第55頁）
?。ㄉ辖拥?3頁）借：長期應(yīng)付款 7，815，000.00
營業(yè)外支出 585，000.00
貸：銀行存款 8，400，000.00
2.轉(zhuǎn)銷未確認(rèn)融資費(fèi)用
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 315，575.42（=631，150.84/2）
營業(yè)外支出633，560.57
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用949，135.99
3.固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)出
借：累計(jì)折舊9，707，142.87（=2，157，142.86×4.5）
固定資產(chǎn)清理5，392，857.13
貸：融資租入固定資產(chǎn) 15，100，000.00
借：遞延收益—未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益400，000.00
貸：生產(chǎn)成本 100，000.00
固定資產(chǎn)清理 300，000.00
借：營業(yè)外支出5，092，857.13
貸：固定資產(chǎn)清理 5，092，857.13
三、列報(bào)
?。ㄒ唬┢谀┰谪?cái)務(wù)報(bào)表中的列示
ASBE21規(guī)定：承租人應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中，將與融資租賃相關(guān)的長期應(yīng)付款減去未確認(rèn)融資費(fèi)用的差額，分別長期負(fù)債和一年內(nèi)到期的長期負(fù)債列示。IAS17規(guī)定：租賃付款額包括融資費(fèi)用和尚未結(jié)算負(fù)債的減少。IAS17與我國準(zhǔn)則的規(guī)定基本一致。
本例中，截至2007年12月31日止，最低租賃付款額的余額為15，615，000.00元，未確認(rèn)融資費(fèi)用的余額為3，024，894.00元，二者的差額12，590，106.00元應(yīng)在2007年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表“長期應(yīng)付款”科目列示。
關(guān)于出售固定資產(chǎn)時(shí)產(chǎn)生的“遞延收益—未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益”如何在報(bào)表中列示，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則附錄——會(huì)計(jì)科目及主要賬務(wù)處理》中未見相關(guān)規(guī)定，而會(huì)計(jì)科目中的“遞延收益”科目核算企業(yè)確認(rèn)的應(yīng)在以后期間計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助。筆者認(rèn)為，應(yīng)將“遞延收益—未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益”年末余額800，000.00元在資產(chǎn)負(fù)債表中“其他非流動(dòng)負(fù)債”科目列示。
?。ǘ└阶⑴?
ASBE21規(guī)定：承租人對(duì)于融資租賃，應(yīng)當(dāng)在附注中披露下列信息：一是各類租入固定資產(chǎn)的期初和期末原價(jià)、累計(jì)折舊額；二是資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)三個(gè)會(huì)計(jì)年度每年將支付的最低租賃付款額，以及以后年度將支付的最低租賃付款額總額；三是未確認(rèn)融資費(fèi)用的余額以及分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用所采用的方法。
本例在2007年度財(cái)務(wù)報(bào)表附注中應(yīng)作如下披露：
1.2007年1月1日我公司將E設(shè)備以1500萬元價(jià)格出售給Z租賃公司，同時(shí)向Z租賃公司租回E設(shè)備。融資租入固定資產(chǎn)的年末原價(jià)為15，100，000.00元，累計(jì)折舊為2，157，142.86元，遞延收益—未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益年末余額為800，000.00元。
2.以后年度將支付的最低租賃付款額（如表2）
3.截至2007年12月31日止，未確認(rèn)融資費(fèi)用的余額為3，024，894.00元。公司采用實(shí)際利率法攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用。
