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售后租回業(yè)務(wù)相關(guān)的會(huì)計(jì)處理探討

 【摘要】售后租回是企業(yè)缺乏資金時(shí),為改善其財(cái)務(wù)狀況而采用的一種籌資方式,是國際上通用的一種租賃方式。承租人和出租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)租賃的分類將售后租回交易認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營租賃。本文就售后租回交易形成融資租賃的承租人會(huì)計(jì)處理作一探討。
  企業(yè)把自己擁有的固定資產(chǎn)出售給租賃公司,然后作為承租人將所出售的固定資產(chǎn)向租賃公司租回使用,并按期向租賃公司交納租金的交易稱為售后租回。
  實(shí)例:ABC公司將其自有一套E設(shè)備轉(zhuǎn)讓給Z租賃公司,固定資產(chǎn)原值為2000萬元,預(yù)計(jì)使用年限為10年,按直線法計(jì)提折舊,無殘值,已使用3年,累計(jì)折舊600萬元,凈值1400萬元。2007年1月1日Z租賃公司向ABC公司支付轉(zhuǎn)讓價(jià)款1500萬元,并將E設(shè)備轉(zhuǎn)租給ABC公司。ABC公司承租E設(shè)備并支付租金。租賃期限為5年,起租日為2007年1月1日,每年年末支付租金390萬元。如果E設(shè)備因任何原因無法使用且無法修復(fù),ABC公司應(yīng)當(dāng)立即向Z租賃公司支付所定損失金,即ABC公司未支付租金(未到期部分)×110%+期末購買價(jià)格。承租人可以在租賃期限屆滿前2個(gè)月向出租人提出書面購買請(qǐng)求,合同列明的購買價(jià)格為1.5萬元。假設(shè)承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)和印花稅等初始直接費(fèi)用10萬元。
  
  一、租賃類型的確定
  
  ASBE21規(guī)定:融資租賃是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃。其所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移,也可能不轉(zhuǎn)移。
  符合下列一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的,應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。
 ?。ㄒ唬┰谧赓U期屆滿時(shí),租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。
 ?。ǘ┏凶馊擞匈徺I租賃資產(chǎn)的選擇權(quán),所訂立的購買價(jià)款預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值,因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)。
 ?。ㄈ┘词官Y產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移,但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。
  (四)承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值,幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值,出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值,幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值。
  (五)租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊,如果不作較大改造,只有承租人才能使用。
  IAS17與ASBE21關(guān)于融資租賃定義的規(guī)定基本相同,但同時(shí)還規(guī)定,符合下列一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的,也應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃:承租人承擔(dān)撤銷租賃所帶來的損失;殘值波動(dòng)所帶來的損益由承租人承擔(dān);承租人有可能以遠(yuǎn)低于市場(chǎng)租金的價(jià)格續(xù)租。
  本例符合上述(二)(三)(四)(五)項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn),可以判斷這筆售后租回交易為融資租賃。ABC公司應(yīng)按融資租賃有關(guān)規(guī)定進(jìn)行相關(guān)的會(huì)計(jì)處理。
  二、承租人的會(huì)計(jì)處理
 ?。ㄒ唬┏鍪酃潭ㄙY產(chǎn)
  ASBE21規(guī)定:售后租回交易認(rèn)定為融資租賃的,售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)予以遞延,并按照該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)偅鳛檎叟f費(fèi)用的調(diào)整。IAS17也規(guī)定:如果售后租回形成一項(xiàng)融資性租賃,銷售收入超過承租人(賣主)賬面金額的任何部分應(yīng)予以遞延并在整個(gè)租賃期內(nèi)攤銷。這種交易是出租人向承租人提供融資的一種手段,出租人保留了所有權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)和收益,因此將利潤立即作為收入確認(rèn)是不恰當(dāng)?shù)摹?
  由此可見,本例中售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額100萬元應(yīng)列入遞延收益—未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益,并在租賃期中平均攤銷到生產(chǎn)成本中,作為折舊費(fèi)用的調(diào)整。會(huì)計(jì)處理如下:
  1.固定資產(chǎn)凈值轉(zhuǎn)出
  借:固定資產(chǎn)清理 14,000,000.00
  累計(jì)折舊 6,000,000.00
   貸:固定資產(chǎn) 20,000,000.00
  2.收到轉(zhuǎn)讓價(jià)款
  借:銀行存款15,000,000.00
   貸:固定資產(chǎn)清理15,000,000.00
  3.結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理
  借:固定資產(chǎn)清理1,000,000.00
   貸:遞延收益1,000,000.00
  4.遞延收益—未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益按5年攤銷,每年會(huì)計(jì)處理:
  借:遞延收益 200,000.00
   貸:生產(chǎn)成本200,000.00
 ?。ǘ┳馊胭Y產(chǎn)的入賬
  ASBE21規(guī)定:在租賃期開始日,融資租賃的承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值,將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價(jià)值,其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的,可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)和印花稅等初始直接費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值。上述規(guī)定與IAS17規(guī)定一致。
  1.租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的確定:
  新準(zhǔn)則將公允價(jià)值納入判斷標(biāo)準(zhǔn)和計(jì)量基礎(chǔ)中,在實(shí)務(wù)中如何取得租賃資產(chǎn)公允價(jià)值,是擺在我們面前的一個(gè)難題。筆者認(rèn)為,在設(shè)備轉(zhuǎn)讓款與設(shè)備賬面價(jià)值差異不大時(shí),可以將設(shè)備轉(zhuǎn)讓款認(rèn)定為租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值。本例中租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值為1500萬元。
  2.最低租賃付款額的確定:
  ASBE21規(guī)定:最低租賃付款額是指在租賃期內(nèi),承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的款項(xiàng)(不包括或有租金和履約成本),加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。承租人有購買租賃資產(chǎn)選擇權(quán),所訂立的購買價(jià)款預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值,因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)的,購買價(jià)款應(yīng)當(dāng)計(jì)入最低租賃付款額。
  因此,本例中最低租賃付款額為:
  最低租賃付款額
  =各期租金之和+行使優(yōu)惠購買選擇權(quán)支付的金額
  =3,900,000.00×5+15,000.00
  =19,515,000.00(元)
 3.最低租賃付款額現(xiàn)值的計(jì)算:
  ASBE21規(guī)定:承租人在計(jì)算最低租賃付款額的現(xiàn)值時(shí),能夠取得出租人租賃內(nèi)含利率的,應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率;否則,應(yīng)當(dāng)采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。承租人無法取得出租人的租賃內(nèi)含利率且租賃合同沒有規(guī)定利率的,應(yīng)當(dāng)采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。
  租賃內(nèi)含利率是指在租賃開始日,使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。
  由于本例中承租人無法取得出租人租賃內(nèi)含利率,租賃合同也未規(guī)定利率,只能采用銀行同期銀行貸款年利率6.48%作為折現(xiàn)率.。
  最低租賃付款額現(xiàn)值
  =3,900,000.00×(P/A,6.48%,5)+15,000.00×(P/S,6.48%,5)
  =3,900,000.00×1-(1+6.48%)-5+15,000.00×(1+6.48%)-5
   6.48%
  =16,215,901.66+10,958.50
  =16,226,860.16>15,000,000.00
  根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定的孰低原則, 租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=1500萬元+初始直接費(fèi)用10萬元=1510萬元
  4.相關(guān)的會(huì)計(jì)處理:融資租入的固定資產(chǎn),在租賃期開始日,按應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的金額(租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者,加上初始直接費(fèi)用),借記“固定資產(chǎn)”科目;按最低租賃付款額,貸記“長期應(yīng)付款”科目;按發(fā)生的初始直接費(fèi)用,貸記“銀行存款”等科目;按其差額,借記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。
  
本文原文
  借:融資租入固定資產(chǎn)15,100,000.00
  未確認(rèn)融資費(fèi)用 4,515,000.00
   貸:長期應(yīng)付款19,515,000.00
   銀行存款 100,000.00
 ?。ㄈ┪创_認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷
  ASBE21規(guī)定:未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分?jǐn)?。承租人分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí),應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法。IAS17規(guī)定融資費(fèi)用應(yīng)使各期負(fù)債余額的利息形成一個(gè)固定的利率。
  我國原準(zhǔn)則規(guī)定:未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分?jǐn)?。承租人分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí),可以采用實(shí)際利率法,也可以采用直線法和年數(shù)總和法等。新準(zhǔn)則在這里有了較大改動(dòng),明確承租人分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí),只能采用實(shí)際利率法。
  本例未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷計(jì)算過程如下:
  租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值
  即:15,100,000.00=3,900,000.00×(P/A,r,5)+15,000.00×(P/S,r,5)
  在多次測(cè)試的基礎(chǔ)上,用插值法計(jì)算融資費(fèi)用分?jǐn)偮省?
  當(dāng)r=9%時(shí),3,900,000×3.8897+15,000×0.6499
  =15,179,578.50>15,100,000
  當(dāng)r=10%時(shí),3,900,000×3.7908+15,000×0.6209
  =14,793,433.50<15,100,000
  因此,9%  r=9.206%
  列表計(jì)算未確認(rèn)融資費(fèi)用每期攤銷額(如表1)
  第一期支付租金時(shí)的會(huì)計(jì)處理
  借:長期應(yīng)付款3,900,000.00
   貸:銀行存款3,900,000.00
  借::財(cái)務(wù)費(fèi)用 1,390,106.00
   貸:未確認(rèn)融資費(fèi)用 1,390,106.00
  第二、三、四、五期支付租金的會(huì)計(jì)處理同上,攤銷的未確認(rèn)融資費(fèi)用每年不同,具體根據(jù)未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷表中列示的金額進(jìn)行攤銷。
 ?。ㄋ模┱叟f的計(jì)提
  ASBE21規(guī)定:承租人應(yīng)當(dāng)采用與自有固定資產(chǎn)相一致的折舊政策計(jì)提租賃資產(chǎn)折舊。能夠合理確定租賃期屆滿時(shí)取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的,應(yīng)當(dāng)在租賃資產(chǎn)使用壽命內(nèi)計(jì)提折舊。無法合理確定租賃期屆滿時(shí)能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的,應(yīng)當(dāng)在租賃期與租賃資產(chǎn)使用壽命二者中較短的期間內(nèi)計(jì)提折舊。上述規(guī)定與IAS17規(guī)定基本一致。
  本例中,E設(shè)備租賃期為5年,尚可使用年限為7年。由于承租人有購買租賃資產(chǎn)選擇權(quán),所訂立的購買價(jià)款遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值,因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)的,可以按7年對(duì)E設(shè)備計(jì)提折舊,年折舊額為2,157,142.86元,會(huì)計(jì)處理如下:.
  借:生產(chǎn)成本2,157,142.86
   貸:累計(jì)折舊 2,157,142.86
 ?。ㄎ澹┳赓U期屆滿時(shí)取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)
  借:長期應(yīng)付款 15,000.00
   貸:銀行存款 15,000.00
  借:固定資產(chǎn)15,100,000
   貸:融資租入固定資產(chǎn)15,100,000
 ?。┤绻鸈設(shè)備在2010年6月因某種原因無法使用且無法修復(fù),ABC公司應(yīng)當(dāng)立即向Z租賃公司支付所定損失金。此時(shí)剩余租賃期為1.5年。
  損失金=ABC公司未支付租金(未到期部分)×110%+期末購買價(jià)格=3,900,000.00×1.5×110%+15,000.00=6,450,000.00
  1.支付損失金(下轉(zhuǎn)第55頁)
 ?。ㄉ辖拥?3頁)借:長期應(yīng)付款 7,815,000.00
  營業(yè)外支出 585,000.00
   貸:銀行存款 8,400,000.00
  2.轉(zhuǎn)銷未確認(rèn)融資費(fèi)用
借:財(cái)務(wù)費(fèi)用 315,575.42(=631,150.84/2)
  營業(yè)外支出633,560.57
   貸:未確認(rèn)融資費(fèi)用949,135.99
  3.固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)出
  借:累計(jì)折舊9,707,142.87(=2,157,142.86×4.5)
  固定資產(chǎn)清理5,392,857.13
   貸:融資租入固定資產(chǎn) 15,100,000.00
  借:遞延收益—未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益400,000.00
   貸:生產(chǎn)成本 100,000.00
   固定資產(chǎn)清理 300,000.00
  借:營業(yè)外支出5,092,857.13
   貸:固定資產(chǎn)清理 5,092,857.13
  
  三、列報(bào)
  
 ?。ㄒ唬┢谀┰谪?cái)務(wù)報(bào)表中的列示
  ASBE21規(guī)定:承租人應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中,將與融資租賃相關(guān)的長期應(yīng)付款減去未確認(rèn)融資費(fèi)用的差額,分別長期負(fù)債和一年內(nèi)到期的長期負(fù)債列示。IAS17規(guī)定:租賃付款額包括融資費(fèi)用和尚未結(jié)算負(fù)債的減少。IAS17與我國準(zhǔn)則的規(guī)定基本一致。
  本例中,截至2007年12月31日止,最低租賃付款額的余額為15,615,000.00元,未確認(rèn)融資費(fèi)用的余額為3,024,894.00元,二者的差額12,590,106.00元應(yīng)在2007年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表“長期應(yīng)付款”科目列示。
  關(guān)于出售固定資產(chǎn)時(shí)產(chǎn)生的“遞延收益—未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益”如何在報(bào)表中列示,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則附錄——會(huì)計(jì)科目及主要賬務(wù)處理》中未見相關(guān)規(guī)定,而會(huì)計(jì)科目中的“遞延收益”科目核算企業(yè)確認(rèn)的應(yīng)在以后期間計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助。筆者認(rèn)為,應(yīng)將“遞延收益—未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益”年末余額800,000.00元在資產(chǎn)負(fù)債表中“其他非流動(dòng)負(fù)債”科目列示。
 ?。ǘ└阶⑴?
  ASBE21規(guī)定:承租人對(duì)于融資租賃,應(yīng)當(dāng)在附注中披露下列信息:一是各類租入固定資產(chǎn)的期初和期末原價(jià)、累計(jì)折舊額;二是資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)三個(gè)會(huì)計(jì)年度每年將支付的最低租賃付款額,以及以后年度將支付的最低租賃付款額總額;三是未確認(rèn)融資費(fèi)用的余額以及分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用所采用的方法。
  本例在2007年度財(cái)務(wù)報(bào)表附注中應(yīng)作如下披露:
  1.2007年1月1日我公司將E設(shè)備以1500萬元價(jià)格出售給Z租賃公司,同時(shí)向Z租賃公司租回E設(shè)備。融資租入固定資產(chǎn)的年末原價(jià)為15,100,000.00元,累計(jì)折舊為2,157,142.86元,遞延收益—未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益年末余額為800,000.00元。
  2.以后年度將支付的最低租賃付款額(如表2)
  3.截至2007年12月31日止,未確認(rèn)融資費(fèi)用的余額為3,024,894.00元。公司采用實(shí)際利率法攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用。

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