【摘要】筆者對(duì)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》準(zhǔn)則從租賃開(kāi)始日與租賃期開(kāi)始日、融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃的區(qū)別、融資租賃中實(shí)際利率法的應(yīng)用、初始直接費(fèi)用的處理和售后租回交易五個(gè)方面闡述了自己的理解與認(rèn)識(shí)。
依據(jù)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》的規(guī)定，租賃是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人以獲取租金的協(xié)議。
下列各項(xiàng)適用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：一是出租人以經(jīng)營(yíng)租賃方式租出的土地使用權(quán)和建筑物，適用《投資性房地產(chǎn)》；二是電影、錄像、劇本、文稿、專(zhuān)利和版權(quán)等項(xiàng)目的許可使用協(xié)議，適用《無(wú)形資產(chǎn)》；三是出租人因融資租賃形成的長(zhǎng)期債權(quán)的減值，適用《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》。
筆者就以下問(wèn)題談?wù)剬?duì)該準(zhǔn)則的理解：
一、租賃開(kāi)始日與租賃期開(kāi)始日
租賃開(kāi)始日是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要條款作出承諾日中的較早者。
在租賃開(kāi)始日承租人和出租人應(yīng)將租賃認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營(yíng)租賃，并確定在租賃期開(kāi)始日應(yīng)確認(rèn)的金額（先計(jì)算）。
租賃期開(kāi)始日是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期，表明租賃行為的開(kāi)始（舊準(zhǔn)則中為起租日）。
在租賃期開(kāi)始日承租人應(yīng)當(dāng)對(duì)租入資產(chǎn)、最低租賃付款額和未確認(rèn)融資費(fèi)用進(jìn)行初始確認(rèn)；出租人應(yīng)當(dāng)對(duì)應(yīng)收融資租賃款、未擔(dān)保余值和未實(shí)現(xiàn)融資收益進(jìn)行初始確認(rèn)。
二、融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃的區(qū)別
（一）融資租賃是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃
風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移與所有權(quán)的轉(zhuǎn)移并不一定同步。其所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。
所有權(quán)的轉(zhuǎn)移是認(rèn)定融資租賃的充分條件，但不是必要條件。
符合下列一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃：
1.在租賃期屆滿時(shí)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。
2.承租人有購(gòu)買(mǎi)租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開(kāi)始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)。
3.即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，租賃期也占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。（75％）
4.承租人在租賃開(kāi)始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值；出租人在租賃開(kāi)始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值。（90％）
5.租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。
?。ǘ┙?jīng)營(yíng)租賃的特征
經(jīng)營(yíng)租賃是指除融資租賃以外的其他租賃。
通常情況下，在經(jīng)營(yíng)租賃中，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移。租賃期屆滿后，承租人有退租或續(xù)租的選擇權(quán)，而不存在優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)。
（三）融資租賃中出租人的初始確認(rèn)
在租賃期開(kāi)始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開(kāi)始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，同時(shí)計(jì)入未擔(dān)保余值；將最低租賃付款額、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益。
出租人在租賃期開(kāi)始日按照上述規(guī)定轉(zhuǎn)出租賃資產(chǎn)，租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值如有差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
三、融資租賃中實(shí)際利率法的應(yīng)用
?。ㄒ唬┪创_認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)?
本準(zhǔn)則第十五條規(guī)定，未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間采用實(shí)際利率法進(jìn)行分?jǐn)偂?
承租人采用實(shí)際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)租賃期開(kāi)始日租入資產(chǎn)入賬價(jià)值的不同情況，對(duì)未確認(rèn)融資費(fèi)用采用不同的分?jǐn)偮省?
1.以出租人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)且以該現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)入賬價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將租賃內(nèi)含利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?
2.以合同規(guī)定利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)且以該現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)入賬價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將合同規(guī)定利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?
3.以銀行同期貸款利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)且以該現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)入賬價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將銀行同期貸款利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?
4.以租賃資產(chǎn)公允價(jià)值為入賬價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算分?jǐn)偮?。該分?jǐn)偮适鞘棺畹妥赓U付款額的現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)公允價(jià)值相等的折現(xiàn)率。
?。ǘ┪磳?shí)現(xiàn)融資收益的分配
出租人的未實(shí)現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分配，計(jì)算確認(rèn)當(dāng)期的融資收入。
出租人采用實(shí)際利率法分配時(shí)，應(yīng)當(dāng)將租賃內(nèi)含利率作為未實(shí)現(xiàn)融資收益的分配率。租賃內(nèi)含利率是指在租賃開(kāi)始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。
例如，2004年12月1日，A公司與B公司簽訂了一份租賃合同，A公司以融資租賃方式向B公司租入一臺(tái)設(shè)備，合同主要條款如下：
1.租賃期開(kāi)始日：2005年1月1日。
2.租賃期：2005年1月1日～2008年12月31日，共4年。
3.租金支付：自租賃開(kāi)始期日每年年末支付租金150000元。
4.該機(jī)器在2004年12月1日的公允價(jià)值為500000元。
5.租賃合同規(guī)定的利率為7％（年利率）。
6.承租人與出租人的初始直接費(fèi)用均為1000元。
7.租賃期屆滿時(shí)，A公司享有優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)該機(jī)器的選擇權(quán)，購(gòu)買(mǎi)價(jià)為100元，估計(jì)該日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值為80000元。
?。?）A公司以實(shí)際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用：
①計(jì)算租賃開(kāi)始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值。
最低租賃付款額＝150000×4＋100＝600100（元）
現(xiàn)值計(jì)算過(guò)程如下：
每期租金150000元的年金現(xiàn)值＝150000×PA（4期，7％）
優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)行使價(jià)100元的復(fù)利現(xiàn)值＝100×PV（4期，7％），查表得知
PA（4期，7％）＝3.3872
PV（4期，7％）＝0.7629
現(xiàn)值合計(jì)＝150000×3.3872＋100×0.7629＝508080＋76.29＝508156.29（元）>500000元
根據(jù)本準(zhǔn)則規(guī)定的孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)為公允價(jià)值500000元。
②未確認(rèn)融資費(fèi)用＝600100－500000＝100100（元）
?、鄞_定融資費(fèi)用分?jǐn)偮剩ㄒ宰赓U資產(chǎn)公允價(jià)值為入賬價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算分?jǐn)偮剩?。?jì)算過(guò)程如下：
租賃開(kāi)始日最低租賃付款的現(xiàn)值＝租賃資產(chǎn)公允價(jià)值
當(dāng)r＝7％時(shí)
150000×3.3872＋100×0.7629＝508156.29>500000
當(dāng)r＝8％時(shí)
150000×3.3121＋100×0.7350＝496888.5<500000
因此，7％＜r＜8％。用插值法計(jì)算如下：
（508156.29－500000）/（508156.29－496888.5）＝（7％－r）/（7％－8％）
r＝7.72％
?、茉谧赓U期內(nèi)采用實(shí)際利率法分?jǐn)側(cè)谫Y費(fèi)用
（2）未實(shí)現(xiàn)融資收益分配
?、儆?jì)算租賃內(nèi)含利率
根據(jù)第13條中租賃內(nèi)含利率的定義，租賃內(nèi)含利率是在租賃開(kāi)始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。
在本例中，最低租賃收款額＝租金×期數(shù)＋優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)價(jià)格
＝150000×4＋100＝600100（元）
150000×PA（4，R）＋100×PV（4，R）＝501000（租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值＋初始直接費(fèi)用）
根據(jù)這一等式，可在多次測(cè)試的基礎(chǔ)上，用插值法計(jì)算租賃內(nèi)含利率。
當(dāng)R＝7％時(shí)
150000×3.387＋100×0.763＝508050＋76.3＝508126.3（元）＞501000元
當(dāng)R＝8％時(shí)
150000×3.312＋100×0.735＝496800＋73.5＝496873.5（元）＜501000元
因此，7％＜R＜8％。用插值法計(jì)算如下：
?。?08126.3－501000）/（508126.3－496873.6）＝（7％－R）／（7％－8％）
R＝7.63％即，租賃內(nèi)含利率為7.63％
?、谟?jì)算未實(shí)現(xiàn)融資收益
最低租賃收款額＝150000×4＋100＝600100（元）
應(yīng)收融資租賃款入賬價(jià)值＝600100＋1000＝601100
租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值＋初始直接費(fèi)用＝501000（元）
未實(shí)現(xiàn)融資收益＝601100－501000＝100100（元）
③在租賃期內(nèi)采用實(shí)際利率法分配未實(shí)現(xiàn)融資收益
四、初始直接費(fèi)用的處理
初始直接費(fèi)用是指租賃雙方在租賃談判和簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的、可歸屬于租賃項(xiàng)目的相關(guān)費(fèi)用，主要包括手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)和印花稅等。
在融資租賃下，承租人的初始直接費(fèi)用應(yīng)計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值；出租人的初始直接費(fèi)用應(yīng)計(jì)入應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，在確認(rèn)各期融資收入時(shí)作為收入的調(diào)整，計(jì)入各期損益。
在經(jīng)營(yíng)租賃下，承租人和出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）。
（一）融資租賃中
1.承租人的會(huì)計(jì)處理
?。?）借：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)（資產(chǎn)的公允價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值孰低）
未確認(rèn)融資收入（差額）
貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款（最低租賃付款額）
注意：初始直接費(fèi)用計(jì)入所確認(rèn)資產(chǎn)價(jià)值。
?。?）分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用
2.出租人的會(huì)計(jì)處理
（1）借：長(zhǎng)期應(yīng)收款（最低租賃收款額＋初始直接費(fèi)用）
未擔(dān)保余值（資產(chǎn)余值－擔(dān)保余值）
貸：融資租賃資產(chǎn)（現(xiàn)值）
銀行存款
未實(shí)現(xiàn)融資收益（差額）
?。?）“未實(shí)現(xiàn)融資收益”分配時(shí)
借：未實(shí)現(xiàn)融資收益
貸：租賃收入
（二）經(jīng)營(yíng)租賃中
1.承租人的會(huì)計(jì)處理
對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃的租金，承租人應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間按照直線法計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益；其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法。
承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
或有租金應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
2.出租人的會(huì)計(jì)處理
出租人應(yīng)當(dāng)按資產(chǎn)的性質(zhì)，將用作經(jīng)營(yíng)租賃的資產(chǎn)包括在資產(chǎn)負(fù)債表中的相關(guān)項(xiàng)目?jī)?nèi)。
對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃的租金，出租人應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間按照直線法確認(rèn)為當(dāng)期損益；其他方法更為系統(tǒng)、合理的，也可以采用其他方法。
出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)，出租人應(yīng)當(dāng)采用類(lèi)似資產(chǎn)的折舊政策計(jì)提折舊；對(duì)于其他經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)采用系統(tǒng)、合理的方法進(jìn)行攤銷(xiāo)。
或有租金應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
五、售后租回交易
承租人和出租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定，將售后租回交易認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營(yíng)租賃。
售后租回交易認(rèn)定為融資租賃的，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)予以遞延，并按照該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)偅鳛檎叟f費(fèi)用的調(diào)整。
售后租回交易認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)租賃的，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)予以遞延，并在租賃期內(nèi)按照與確認(rèn)租金費(fèi)用相一致的方法進(jìn)行分?jǐn)?，作為租金費(fèi)用的調(diào)整。但是，有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價(jià)值達(dá)成的，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
