
【摘要】筆者對(duì)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》準(zhǔn)則從租賃開(kāi)始日與租賃期開(kāi)始日、融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃的區(qū)別、融資租賃中實(shí)際利率法的應(yīng)用、初始直接費(fèi)用的處理和售后租回交易五個(gè)方面闡述了自己的理解與認(rèn)識(shí)。
依據(jù)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》的規(guī)定,租賃是指在約定的期間內(nèi),出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人以獲取租金的協(xié)議。
下列各項(xiàng)適用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則:一是出租人以經(jīng)營(yíng)租賃方式租出的土地使用權(quán)和建筑物,適用《投資性房地產(chǎn)》;二是電影、錄像、劇本、文稿、專(zhuān)利和版權(quán)等項(xiàng)目的許可使用協(xié)議,適用《無(wú)形資產(chǎn)》;三是出租人因融資租賃形成的長(zhǎng)期債權(quán)的減值,適用《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》。
筆者就以下問(wèn)題談?wù)剬?duì)該準(zhǔn)則的理解:
一、租賃開(kāi)始日與租賃期開(kāi)始日
租賃開(kāi)始日是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要條款作出承諾日中的較早者。
在租賃開(kāi)始日承租人和出租人應(yīng)將租賃認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營(yíng)租賃,并確定在租賃期開(kāi)始日應(yīng)確認(rèn)的金額(先計(jì)算)。
租賃期開(kāi)始日是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期,表明租賃行為的開(kāi)始(舊準(zhǔn)則中為起租日)。
在租賃期開(kāi)始日承租人應(yīng)當(dāng)對(duì)租入資產(chǎn)、最低租賃付款額和未確認(rèn)融資費(fèi)用進(jìn)行初始確認(rèn);出租人應(yīng)當(dāng)對(duì)應(yīng)收融資租賃款、未擔(dān)保余值和未實(shí)現(xiàn)融資收益進(jìn)行初始確認(rèn)。
二、融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃的區(qū)別
(一)融資租賃是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃
風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移與所有權(quán)的轉(zhuǎn)移并不一定同步。其所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移,也可能不轉(zhuǎn)移。
所有權(quán)的轉(zhuǎn)移是認(rèn)定融資租賃的充分條件,但不是必要條件。
符合下列一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的,應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃:
1.在租賃期屆滿時(shí),租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。
2.承租人有購(gòu)買(mǎi)租賃資產(chǎn)的選擇權(quán),所訂立的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值,因而在租賃開(kāi)始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)。
3.即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移,租賃期也占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。(75%)
4.承租人在租賃開(kāi)始日的最低租賃付款額現(xiàn)值,幾乎相當(dāng)于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值;出租人在租賃開(kāi)始日的最低租賃收款額現(xiàn)值,幾乎相當(dāng)于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值。(90%)
5.租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊,如果不作較大改造,只有承租人才能使用。
?。ǘ┙?jīng)營(yíng)租賃的特征
經(jīng)營(yíng)租賃是指除融資租賃以外的其他租賃。
通常情況下,在經(jīng)營(yíng)租賃中,租賃資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移。租賃期屆滿后,承租人有退租或續(xù)租的選擇權(quán),而不存在優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)。
(三)融資租賃中出租人的初始確認(rèn)
在租賃期開(kāi)始日,出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開(kāi)始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值,同時(shí)計(jì)入未擔(dān)保余值;將最低租賃付款額、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益。
出租人在租賃期開(kāi)始日按照上述規(guī)定轉(zhuǎn)出租賃資產(chǎn),租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值如有差額,應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
三、融資租賃中實(shí)際利率法的應(yīng)用
?。ㄒ唬┪创_認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)?
本準(zhǔn)則第十五條規(guī)定,未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間采用實(shí)際利率法進(jìn)行分?jǐn)偂?
承租人采用實(shí)際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí),應(yīng)當(dāng)根據(jù)租賃期開(kāi)始日租入資產(chǎn)入賬價(jià)值的不同情況,對(duì)未確認(rèn)融資費(fèi)用采用不同的分?jǐn)偮省?
1.以出租人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)且以該現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)入賬價(jià)值的,應(yīng)當(dāng)將租賃內(nèi)含利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?
2.以合同規(guī)定利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)且以該現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)入賬價(jià)值的,應(yīng)當(dāng)將合同規(guī)定利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?
3.以銀行同期貸款利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)且以該現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)入賬價(jià)值的,應(yīng)當(dāng)將銀行同期貸款利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?
4.以租賃資產(chǎn)公允價(jià)值為入賬價(jià)值的,應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算分?jǐn)偮?。該分?jǐn)偮适鞘棺畹妥赓U付款額的現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)公允價(jià)值相等的折現(xiàn)率。
?。ǘ┪磳?shí)現(xiàn)融資收益的分配
出租人的未實(shí)現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分配,計(jì)算確認(rèn)當(dāng)期的融資收入。
出租人采用實(shí)際利率法分配時(shí),應(yīng)當(dāng)將租賃內(nèi)含利率作為未實(shí)現(xiàn)融資收益的分配率。租賃內(nèi)含利率是指在租賃開(kāi)始日,使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。
例如,2004年12月1日,A公司與B公司簽訂了一份租賃合同,A公司以融資租賃方式向B公司租入一臺(tái)設(shè)備,合同主要條款如下:
1.租賃期開(kāi)始日:2005年1月1日。
2.租賃期:2005年1月1日~2008年12月31日,共4年。
3.租金支付:自租賃開(kāi)始期日每年年末支付租金150000元。
4.該機(jī)器在2004年12月1日的公允價(jià)值為500000元。
5.租賃合同規(guī)定的利率為7%(年利率)。
6.承租人與出租人的初始直接費(fèi)用均為1000元。
7.租賃期屆滿時(shí),A公司享有優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)該機(jī)器的選擇權(quán),購(gòu)買(mǎi)價(jià)為100元,估計(jì)該日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值為80000元。
?。?)A公司以實(shí)際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用:
①計(jì)算租賃開(kāi)始日最低租賃付款額的現(xiàn)值,確定租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值。
最低租賃付款額=150000×4+100=600100(元)
現(xiàn)值計(jì)算過(guò)程如下:
每期租金150000元的年金現(xiàn)值=150000×PA(4期,7%)
優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)行使價(jià)100元的復(fù)利現(xiàn)值=100×PV(4期,7%),查表得知
PA(4期,7%)=3.3872
PV(4期,7%)=0.7629
現(xiàn)值合計(jì)=150000×3.3872+100×0.7629=508080+76.29=508156.29(元)>500000元
根據(jù)本準(zhǔn)則規(guī)定的孰低原則,租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)為公允價(jià)值500000元。
②未確認(rèn)融資費(fèi)用=600100-500000=100100(元)
?、鄞_定融資費(fèi)用分?jǐn)偮剩ㄒ宰赓U資產(chǎn)公允價(jià)值為入賬價(jià)值的,應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算分?jǐn)偮剩?。?jì)算過(guò)程如下:
租賃開(kāi)始日最低租賃付款的現(xiàn)值=租賃資產(chǎn)公允價(jià)值
當(dāng)r=7%時(shí)
150000×3.3872+100×0.7629=508156.29>500000
當(dāng)r=8%時(shí)
150000×3.3121+100×0.7350=496888.5<500000
因此,7%<r<8%。用插值法計(jì)算如下:
(508156.29-500000)/(508156.29-496888.5)=(7%-r)/(7%-8%)
r=7.72%
?、茉谧赓U期內(nèi)采用實(shí)際利率法分?jǐn)側(cè)谫Y費(fèi)用
(2)未實(shí)現(xiàn)融資收益分配
?、儆?jì)算租賃內(nèi)含利率
根據(jù)第13條中租賃內(nèi)含利率的定義,租賃內(nèi)含利率是在租賃開(kāi)始日,使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。
在本例中,最低租賃收款額=租金×期數(shù)+優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)價(jià)格
=150000×4+100=600100(元)
150000×PA(4,R)+100×PV(4,R)=501000(租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值+初始直接費(fèi)用)
根據(jù)這一等式,可在多次測(cè)試的基礎(chǔ)上,用插值法計(jì)算租賃內(nèi)含利率。
當(dāng)R=7%時(shí)
150000×3.387+100×0.763=508050+76.3=508126.3(元)>501000元
當(dāng)R=8%時(shí)
150000×3.312+100×0.735=496800+73.5=496873.5(元)<501000元
因此,7%<R<8%。用插值法計(jì)算如下:
?。?08126.3-501000)/(508126.3-496873.6)=(7%-R)/(7%-8%)
R=7.63%即,租賃內(nèi)含利率為7.63%
?、谟?jì)算未實(shí)現(xiàn)融資收益
最低租賃收款額=150000×4+100=600100(元)
應(yīng)收融資租賃款入賬價(jià)值=600100+1000=601100
租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值+初始直接費(fèi)用=501000(元)
未實(shí)現(xiàn)融資收益=601100-501000=100100(元)
③在租賃期內(nèi)采用實(shí)際利率法分配未實(shí)現(xiàn)融資收益
四、初始直接費(fèi)用的處理
初始直接費(fèi)用是指租賃雙方在租賃談判和簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的、可歸屬于租賃項(xiàng)目的相關(guān)費(fèi)用,主要包括手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)和印花稅等。
在融資租賃下,承租人的初始直接費(fèi)用應(yīng)計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值;出租人的初始直接費(fèi)用應(yīng)計(jì)入應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值,在確認(rèn)各期融資收入時(shí)作為收入的調(diào)整,計(jì)入各期損益。
在經(jīng)營(yíng)租賃下,承租人和出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益(管理費(fèi)用)。
(一)融資租賃中
1.承租人的會(huì)計(jì)處理
?。?)借:固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)(資產(chǎn)的公允價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值孰低)
未確認(rèn)融資收入(差額)
貸:長(zhǎng)期應(yīng)收款(最低租賃付款額)
注意:初始直接費(fèi)用計(jì)入所確認(rèn)資產(chǎn)價(jià)值。
?。?)分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)
借:財(cái)務(wù)費(fèi)用
貸:未確認(rèn)融資費(fèi)用
2.出租人的會(huì)計(jì)處理
(1)借:長(zhǎng)期應(yīng)收款(最低租賃收款額+初始直接費(fèi)用)
未擔(dān)保余值(資產(chǎn)余值-擔(dān)保余值)
貸:融資租賃資產(chǎn)(現(xiàn)值)
銀行存款
未實(shí)現(xiàn)融資收益(差額)
?。?)“未實(shí)現(xiàn)融資收益”分配時(shí)
借:未實(shí)現(xiàn)融資收益
貸:租賃收入
(二)經(jīng)營(yíng)租賃中
1.承租人的會(huì)計(jì)處理
對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃的租金,承租人應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間按照直線法計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益;其他方法更為系統(tǒng)合理的,也可以采用其他方法。
承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
或有租金應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
2.出租人的會(huì)計(jì)處理
出租人應(yīng)當(dāng)按資產(chǎn)的性質(zhì),將用作經(jīng)營(yíng)租賃的資產(chǎn)包括在資產(chǎn)負(fù)債表中的相關(guān)項(xiàng)目?jī)?nèi)。
對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃的租金,出租人應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間按照直線法確認(rèn)為當(dāng)期損益;其他方法更為系統(tǒng)、合理的,也可以采用其他方法。
出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)中的固定資產(chǎn),出租人應(yīng)當(dāng)采用類(lèi)似資產(chǎn)的折舊政策計(jì)提折舊;對(duì)于其他經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)采用系統(tǒng)、合理的方法進(jìn)行攤銷(xiāo)。
或有租金應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
五、售后租回交易
承租人和出租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定,將售后租回交易認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營(yíng)租賃。
售后租回交易認(rèn)定為融資租賃的,售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)予以遞延,并按照該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)偅鳛檎叟f費(fèi)用的調(diào)整。
售后租回交易認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)租賃的,售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)予以遞延,并在租賃期內(nèi)按照與確認(rèn)租金費(fèi)用相一致的方法進(jìn)行分?jǐn)?,作為租金費(fèi)用的調(diào)整。但是,有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價(jià)值達(dá)成的,售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。