【摘要】筆者根據(jù)新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則，從其適用范圍、投資性房地產(chǎn)的范圍、后續(xù)計(jì)量、轉(zhuǎn)換及主要賬務(wù)處理五個(gè)方面，闡述了對最新投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的理解與認(rèn)識。
隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和投資觀念的轉(zhuǎn)變，對有關(guān)房地產(chǎn)或物業(yè)項(xiàng)目進(jìn)行投資，漸成一種時(shí)尚。有些企業(yè)將投資房地產(chǎn)作為主營業(yè)務(wù)，有些企業(yè)則兼營房地產(chǎn)投資業(yè)務(wù)，其主要目的是為了房地產(chǎn)的增值而盈利或是為了抵御通貨膨脹的風(fēng)險(xiǎn)。尤其近年來這種投資行為已逐漸在我國的一些企業(yè)中流行，成為企業(yè)新的經(jīng)濟(jì)增長點(diǎn)。因此，隨著投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的日益頻繁，為了規(guī)范企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的會計(jì)處理和相關(guān)信息的披露，財(cái)政部根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則－基本準(zhǔn)則》制定了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第3號—投資性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則。
一、投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的適用范圍
本準(zhǔn)則適用于規(guī)范投資性房地產(chǎn)。而下列各項(xiàng)適用于其他相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則：
?。ㄒ唬┳杂梅康禺a(chǎn)，適用《固定資產(chǎn)》、《無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則。
?。ǘ┳鳛榇尕浀姆康禺a(chǎn)，適用《存貨》準(zhǔn)則，銷售時(shí)適用《收入》準(zhǔn)則。
?。ㄈ┐ǚ康禺a(chǎn)，適用《建造合同》準(zhǔn)則。
?。ㄋ模┩顿Y性房地產(chǎn)的租金收入和售后租回，適用《租賃》準(zhǔn)則。
二、投資性房地產(chǎn)的范圍
投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。其目的是為賺取租金或資本增值，或兩者兼有。而且投資性房地產(chǎn)必須能夠單獨(dú)計(jì)量和出售。本準(zhǔn)則規(guī)范下列投資性房地產(chǎn)：已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物。需要說明幾點(diǎn)：
（一）已出租的建筑物和已出租的土地使用權(quán)是指以經(jīng)營租賃方式出租的建筑物和土地使用權(quán)。其中：用于出租的土地使用權(quán)是指企業(yè)通過出讓或轉(zhuǎn)讓方式取得的土地使用權(quán)；用于出租的建筑物是指企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)的建筑物。
?。ǘ┏钟胁?zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)是指企業(yè)取得的、準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。但閑置土地不屬于持有并準(zhǔn)備增值的土地使用權(quán)，也不屬于投資性房地產(chǎn)。（閑置土地是指自建設(shè)用地批準(zhǔn)之日起滿1 年未動(dòng)工的；或已動(dòng)工但開發(fā)的面積占應(yīng)動(dòng)工開發(fā)總面積不足三分之一，或者已投資額占總投資額不足25%且未經(jīng)批準(zhǔn)中止開發(fā)連續(xù)滿1年的。）
?。ㄈ┠稠?xiàng)房地產(chǎn)，部分用于賺取租金或資本增值，部分用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或經(jīng)營管理，用于賺取租金或資本增值的部分能夠單獨(dú)計(jì)量和出售的，可以確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)；否則，不能作為投資性房地產(chǎn)。
?。ㄋ模┢髽I(yè)將建筑物出租，按租賃協(xié)議向承租人提供的相關(guān)輔助服務(wù)在整個(gè)協(xié)議中不重大的，如企業(yè)將辦公樓出租并向承租人提供保安、維修等輔助服務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該建筑物確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。另外，企業(yè)擁有并自行經(jīng)營的旅館飯店，其經(jīng)營目的主要是通過提供客房服務(wù)賺取服務(wù)收入，該旅館飯店不確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。
（五）科目設(shè)置：“投資性房地產(chǎn)”明細(xì)科目的設(shè)置
1.投資性房地產(chǎn)采用“成本模式”計(jì)量的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照投資性房地產(chǎn)類別和項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。
2.投資性房地產(chǎn)采用“公允價(jià)值模式”計(jì)量的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照投資性房地產(chǎn)類別和項(xiàng)目并分別“成本”和“公允價(jià)值變動(dòng)”進(jìn)行明細(xì)核算。
三、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量
企業(yè)通常采用“成本模式”對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。只有符合第十條規(guī)定條件的，才可以使用“公允價(jià)值模式”計(jì)量。但是不得同時(shí)采用兩種計(jì)量模式。
第十條：有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產(chǎn)采用“公允價(jià)值模式”進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：
?。ㄒ唬┩顿Y性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場
所在地通常是指投資性房地產(chǎn)所在的城市。對于大中城市，應(yīng)當(dāng)具體化為投資性房地產(chǎn)所在的城區(qū)。
?。ǘ┢髽I(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)
同類或類似的房地產(chǎn)對建筑物而言，是指所處地理位置和地理環(huán)境相同、性質(zhì)相同、結(jié)構(gòu)類型相同或相近、新舊程度相同或相近、可使用狀況相同或相近的建筑物；對土地使用權(quán)而言，是指同一城區(qū)、同一位置區(qū)域、所處地理環(huán)境相同或相近、可使用狀況相同或相近的土地。
四、投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換
有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變，滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)或者將其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。
?。ㄒ唬┩顿Y性房地產(chǎn)開始自用。
?。ǘ┳鳛榇尕浀姆康禺a(chǎn)，改為出租。
?。ㄈ┳杂猛恋厥褂脵?quán)停止自用，用于賺取租金或資本增值。
?。ㄋ模┳杂媒ㄖ锿Ｖ棺杂?，改為出租。
五、投資性房地產(chǎn)的主要賬務(wù)處理
?。ㄒ唬┎捎贸杀灸Ｊ接?jì)量的投資性房地產(chǎn)的主要賬務(wù)處理
采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)比照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)進(jìn)行核算。其中建筑物適用《固定資產(chǎn)》；土地使用權(quán)適用《無形資產(chǎn)》。
在成本模式下，應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊或計(jì)提攤銷；如果存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)按照《資產(chǎn)減值》進(jìn)行減值測試，計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。
采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)建筑物計(jì)提折舊時(shí)，設(shè)置“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊”科目，比照“累計(jì)折舊”；計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)，設(shè)置“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，比照“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。
土地使用權(quán)計(jì)提的累計(jì)攤銷時(shí)，設(shè)置“投資性房地產(chǎn)累計(jì)攤銷”，比照“累計(jì)攤銷”。計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)，設(shè)置“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，比照“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。
取得的租金收入，通過“其他業(yè)務(wù)收入”核算。計(jì)提的折舊或攤銷，通過“其他業(yè)務(wù)成本”核算。需要注意的是：無論哪種模式，與投資性房地產(chǎn)相關(guān)的租金收入，都通過“其他業(yè)務(wù)收入”科目。
而無論哪種模式，與投資性房地產(chǎn)相關(guān)的房產(chǎn)稅、土地使用稅在“營業(yè)稅金及附加”科目核算。除此之外的房產(chǎn)稅、車船使用稅、土地使用稅和印花稅則在“管理費(fèi)用”科目核算。
1.企業(yè)外購、自行建造等取得的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)按投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則確定的成本，借記“投資性房地產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”、“在建工程”等科目。
2.將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的，應(yīng)按照轉(zhuǎn)換日的賬面余額，借記：“投資性房地產(chǎn)”，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”等科目，已經(jīng)計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備。
同理，將自用建筑物轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的，應(yīng)按照轉(zhuǎn)換日的賬面原價(jià)、累計(jì)折舊（攤銷）和減值準(zhǔn)備，轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”、“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊”（攤銷）和“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。
3.按月計(jì)提折舊（或攤銷）時(shí)，借記“其他業(yè)務(wù)成本”，貸記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊”（或攤銷）。
每期收取租金時(shí)，借記“銀行存款”，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”。
4.將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用時(shí)，按照轉(zhuǎn)換日的賬面余額、累計(jì)折舊、減值準(zhǔn)備，分別轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”（或無形）、“累計(jì)折舊”（或攤銷）、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”（或無形）等科目。
5.處置投資性房地產(chǎn)時(shí)，按照實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”。同時(shí)，按照該項(xiàng)房地產(chǎn)的累計(jì)折舊（或攤銷），借記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（或攤銷）”，按照該項(xiàng)房地產(chǎn)的賬面余額，貸記“投資性房地產(chǎn)”，差額借記“其他業(yè)務(wù)成本”。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。
?。ǘ┎捎霉蕛r(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的主要賬務(wù)處理
采用“公允價(jià)值模式”計(jì)量的，不對投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，也不提減值準(zhǔn)備，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
計(jì)量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式的，應(yīng)當(dāng)作為會計(jì)政策變更處理。
已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。
1.企業(yè)外購、自行建造等取得的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)按投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則確定的成本，借記“投資性房地產(chǎn)”（成本）科目，貸記“銀行存款”、“在建工程”等科目。
2.將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)按其在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值，借記“投資性房地產(chǎn)（成本）”，按其賬面余額，貸記“開發(fā)商品”等。按差額，貸記“資本公積——其他資本公積”，或借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的，應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。
同理，將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，按其在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值，借記“投資性房地產(chǎn)（成本）”，按已計(jì)提的累計(jì)攤銷或累計(jì)折舊，借記“累計(jì)攤銷”、“累計(jì)折舊”，按其賬面余額，貸記“無形資產(chǎn)”、“固定資產(chǎn)”，按差額，貸記“資本公積—其他資本公積”，或借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的，應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。
3.資產(chǎn)負(fù)債表日，投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記“投資性房地產(chǎn)（公允價(jià)值變動(dòng)）”，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”；公允價(jià)值低于其賬面余額的差額，作相反的會計(jì)分錄。
例：甲公司2007年7月1日與乙公司達(dá)成協(xié)議，購買乙公司一幢樓房。購買價(jià)款3000萬元，手續(xù)當(dāng)日辦理完畢，無其他稅費(fèi)。甲公司將樓房用于出租，采用公允價(jià)值模式計(jì)量。參照當(dāng)?shù)胤康禺a(chǎn)交易市場行情，該樓房2007年12月31日的公允價(jià)值為3200萬元，2008年12月31日的公允價(jià)值為3120萬元。
借：投資性房地產(chǎn)——成本3000
貸：銀行存款3000
2007年末：由于公允價(jià)值3200大于賬面價(jià)值3000，確認(rèn)收益。
借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 200
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益200
2008年末：由于公允價(jià)值3120小于賬面價(jià)值3200，確認(rèn)損失。
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益80
貸：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 80
4.將采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用時(shí)，按其在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值，借記“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”，按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的賬面余額，貸記“投資性房地產(chǎn)（成本、公允價(jià)值變動(dòng)）”，按其差額，貸記或借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。
5.處置投資性房地產(chǎn)時(shí)，按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”。同時(shí)，按該投資性房地產(chǎn)的成本，借記“其他業(yè)務(wù)成本”，貸記“投資性房地產(chǎn)（成本）”，貸記或借記“投資性房地產(chǎn)（公允價(jià)值變動(dòng)）”。同時(shí)，按其公允價(jià)值變動(dòng)，借記或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”、貸記或借記“其他業(yè)務(wù)收入”。按照在轉(zhuǎn)換日已計(jì)入資本公積的金額，借記“資本公積—其他資本公積”，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”。需要注意的是，企業(yè)將投資性房地產(chǎn)作為主營業(yè)務(wù)的，相關(guān)損益應(yīng)通過“主營業(yè)務(wù)收入”和“主營業(yè)務(wù)成本”來核算。
