王麗婭
【文章摘要】所得稅會計不僅是理論問題，而且其實際應(yīng)用也十分重要。在所得稅會計中，收益概念顯得格外重要。從基本概念入手，分析計稅差異，從而界定出所得稅會計屬性，在理論設(shè)想上，分別從構(gòu)建原則、理論框架的設(shè)想、會計結(jié)構(gòu)等方面去分析研究。然而，在從所得稅會計處理的基本方法上進行分析，包括應(yīng)付稅款法和納稅影響法，著重分析第二種方法，在稅率不變和稅率變動情形下的會計處理。最后，簡單敘述幾個特殊領(lǐng)域的所得稅會計問題。
【關(guān)鍵詞】所得稅；會計；收益
目前，隨著國家相關(guān)財務(wù)與會計和稅收政策、法規(guī)的不斷出臺，我國“會稅分家”的輪廓已經(jīng)清晰，所得稅會計不僅僅是理論問題，它的實際應(yīng)用問題也已擺在人們面前，關(guān)注所得稅會計的研究顯得十分必要。
一、基本概念（術(shù)語）及所得稅會計的屬性界定
（一）基本概念：所得稅會計作為一門獨立的會計學(xué)科必然涉及一些專門術(shù)語。收益概念在所得稅會計研究中是非常重要的，因為由此派生出的會計收益與應(yīng)稅收益概念是所得稅研究的出發(fā)點。同時又據(jù)此衍生出所得稅會計的歸屬性概念：所得稅費用與應(yīng)納所得稅。1、會計收益與應(yīng)稅收益。會計收益，也稱賬面收益、報告收益，是根據(jù)財務(wù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，通過財務(wù)會計準(zhǔn)則，盡可能精確地計量企業(yè)的經(jīng)營成果，以利于實現(xiàn)財務(wù)會計對外報告的目標(biāo)。應(yīng)稅收益，也稱計稅利潤、納稅所得，是根據(jù)國家稅法及其實施細則的規(guī)定計算確認(rèn)的收益，也是企業(yè)申報納稅和政府稅收機關(guān)核定應(yīng)稅額的依據(jù)。應(yīng)稅收益的確認(rèn)受稅法約束，并因政府修訂稅法而變化。2、所得稅費用與應(yīng)納所得稅。所得稅費用是根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)的，與當(dāng)期收入相配比的所得稅金額。它是根據(jù)財務(wù)會計準(zhǔn)則計算的，企業(yè)當(dāng)期所創(chuàng)造的收益所應(yīng)負(fù)擔(dān)的所得稅費用。應(yīng)納所得稅是根據(jù)稅法規(guī)定，按照適用稅率和規(guī)定的稅基（計算的企業(yè)當(dāng)期對政府的納稅責(zé)任）。
（二）計稅差異：會計制度和稅法兩者的目標(biāo)不同，對收益、費用、資產(chǎn)、負(fù)債等的確認(rèn)時間和范圍也不同，從而導(dǎo)致按會計制度計算的“稅前會計”和按稅法計算的“應(yīng)稅收益”之間產(chǎn)生差異。通常將這種差異稱為“計稅差異”。美國“財務(wù)會計準(zhǔn)則公告”中引入全新概念——暫時性差異，它包括時間性差異和由于計量方式不同而產(chǎn)生的差異。1、永久性差異：我國強調(diào)的是“計算口徑”，側(cè)重核算。因此，由于企業(yè)一定期間的稅前會計利潤與納稅所得之間計算的口徑不同所產(chǎn)生的差異稱為“永久性差異”。 2、暫時性差異：暫時性差異的跨期攤配是所得稅會計的核心問題，因此必須對暫時性差異加以界定。第一類，時間性差異，指稅法與會計制度在確認(rèn)收益、費用或損失時的時間不同而產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)稅所得額的差異。（1）先在財務(wù)報表上確認(rèn)，后列入應(yīng)稅收益的收入或利得。（2）先列入應(yīng)稅收益，后在報表上確認(rèn)的收入或利得。（3）先在報表上確認(rèn)，后列入應(yīng)稅收益的費用或損失。（4）先列入應(yīng)稅收益，后在報表上確認(rèn)的費用或損失。第二類，確認(rèn)計量方式不同造成的差異。（1）因稅收減免造成可折舊資產(chǎn)稅基減少。（2）用遞延法進行會計處理的投資減免稅。（3）當(dāng)報告貨幣就是功能貨幣時國外業(yè)務(wù)的影響。（4）通漲指數(shù)導(dǎo)致資產(chǎn)稅基增加。（5）按購買法核算的企業(yè)合并。
（三）屬性界定；所得稅的本質(zhì)（性質(zhì)）。各國的財務(wù)會計理論與實務(wù)，對所得稅的性質(zhì)有“收益分配觀”和“費用觀”兩種不同的觀點?！笆找娣峙溆^”認(rèn)為，向政府繳納的公司所得稅與股東分配的股利一樣，具有分配企業(yè)收益的性質(zhì)，只不過分配的對象是國家而已。它是財政觀上的所得稅。“費用觀”則認(rèn)為，在會計報表中，公司所得稅可視為企業(yè)為獲得收益而發(fā)生的一種支出，是費用性質(zhì)的項目，它是會計觀上的所得稅。這兩種觀點是對所得稅從不同的視角得出的結(jié)論，那么，在我國所得稅究竟是費用還是收益的分配呢？其劃分的關(guān)鍵取決于報表的向?qū)?。如果一個國家的報表導(dǎo)向主要是為投資者、債權(quán)人服務(wù)，則所得稅就應(yīng)視為費用；如果是為企業(yè)管理當(dāng)局服務(wù)，所得稅必然被看作收益的分配。2、所得稅會計的屬性。所得稅會計就是研究如何處理按照會計制度計算的稅前會計利潤或虧損與按照稅法計算的應(yīng)稅所得或虧損之間差異的會計理論與方法。
二、關(guān)于我國所得稅會計框架的設(shè)想
構(gòu)建我國所得稅會計框架主要針對兩個問題。第一個是構(gòu)建原則問題，是從所得稅會計系統(tǒng)的“外部”來考慮的，即我國當(dāng)前未來的所得稅會計系統(tǒng)的建立怎樣與其所處環(huán)境融為一體；第二個是其框架結(jié)構(gòu)應(yīng)包含哪些內(nèi)容，是從所得稅會計系統(tǒng)的“內(nèi)部”構(gòu)造來考慮的。
（一）構(gòu)建原則。立足當(dāng)前，面向未來。這是從時間角度考慮的。相比而言所得稅會計比財務(wù)會計更具“時效性”。因為所得稅會計更多的受稅法及相關(guān)法規(guī)、條例的約束。構(gòu)建我國的所得稅會框架應(yīng)把握一個“度”的問題：過于重視現(xiàn)實操作性，可能存在很快過時的風(fēng)險，而太超前幾乎沒有任何現(xiàn)實意義，又顯得華而不實。因此，從時效性考慮，應(yīng)盡可能面向未來，同時又留有余地。2、扎根本國，放眼世界。構(gòu)建我國的所得稅會計，要根據(jù)國內(nèi)的實際情況，借鑒國外經(jīng)驗，博采眾長。從國內(nèi)情況看企業(yè)的類型很多，因此在構(gòu)建所得稅會計時，要盡可能適應(yīng)各種類型的企業(yè)。
（二）我國所得稅會計框架的設(shè)想：
1、我國所得稅會計的理論框架。所得稅會計的理論框架是由目標(biāo)、假設(shè)、概念、基本原則和基本方法等組成，它們之間存在內(nèi)在的邏輯關(guān)系。（1）所得稅會計的目標(biāo)：所得稅會計是財務(wù)會計信息系統(tǒng)這個大系統(tǒng)中的一個子系統(tǒng)。系統(tǒng)內(nèi)各系統(tǒng)之間的目標(biāo)是一致的，這樣作為子系統(tǒng)的所得稅會計目標(biāo)自然與母系統(tǒng)的財務(wù)會計目標(biāo)相一致。這就決定了所得稅會計必須圍繞財務(wù)會計的總目標(biāo)服務(wù)，真實反映會計利潤和納稅所得之間的差異。（2）所得稅會計師的基本假設(shè)：所得稅會計是財務(wù)會計中專門處理會計收益和應(yīng)稅所得之間差異的會計程序。這決定了它的基本假設(shè)主要是以下四項：A 、會計主體假設(shè)：會計主體，又稱為會計實體、會計個體，是指會計信息所反映的特定單位或組織，它規(guī)范了會計工作的空間范圍。B、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)：持續(xù)經(jīng)營是指在可預(yù)見的將來，企業(yè)將會按當(dāng)前的規(guī)模和狀態(tài)持續(xù)經(jīng)營下去，不會停業(yè)也不會大規(guī)模削減業(yè)務(wù)。有了這種假設(shè)，一些公認(rèn)的所得稅會計實務(wù)處理方法才能被廣泛采用，如處理時間性差異的納稅影響法。同時企業(yè)有關(guān)所得稅記錄和納稅申報才能真實可靠。C、會計分期假設(shè)：國家稅務(wù)部門需要及時了解企業(yè)的經(jīng)營狀況，需要企業(yè)定期提供決策和征稅依據(jù)的財務(wù)信息，發(fā)揮稅收杠桿的作用。所以企業(yè)必須將連綿不斷的經(jīng)營活動劃分為若干個相等期間來計算損益，及時繳納稅金。同時這種假設(shè)也為跨期攤配程序提供了理論依據(jù)。D、貨幣時間假設(shè)：在貨幣時間價值的前提下，時間性差異導(dǎo)致使用貨幣的利益并不限于一個年度，真正利益在于當(dāng)該項目是循環(huán)發(fā)生時，實際上獲得的利益將遠遠超過在短期內(nèi)使用資金的利益。因此，在所得稅會計中，應(yīng)以貨幣時間價值代替貨幣計量假設(shè)。（3）所得稅會計的基本概念。開篇第一部分已述及，在此不再贅述。（4）所得稅會計的基本原則。A、除非獲得批準(zhǔn)，納稅人必須一貫地采取某些會計處理方法；B、納稅人采用的財務(wù)會計方法必須清晰地反映納稅人的所得；C、對于已在財務(wù)報表中確認(rèn)的全部事項的當(dāng)期或遞延稅款，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期或遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)；D、根據(jù)現(xiàn)行稅法的規(guī)定計量某一事項的當(dāng)期或遞延所納稅款，以確認(rèn)為當(dāng)期或未不年份應(yīng)付或可退還的所得稅金額；E、為確認(rèn)和計量遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)，不須預(yù)計未來年份賺取的收益或發(fā)生的費用的應(yīng)納稅款，或已頒布稅法或稅率變更的未來執(zhí)行情況。（5）所得稅會計模式。從不同角度對所得稅本質(zhì)的理解，派生出兩種不同的所得稅會計處理程序，即“分配觀”下的“應(yīng)付稅款法”和“費用觀”下的“納稅影響法”。兩種模式的關(guān)鍵差別在于對“時間性差異”的會計處理上。應(yīng)付稅款模式的理論基礎(chǔ)是“分配說”在實踐中，會計制度嚴(yán)格遵從稅法要求，目標(biāo)一致，故不存在時間性差異的特點是簡便易行，過去我國一直沿用。納稅影響模式基于“費用說”，適用于權(quán)責(zé)發(fā)生制會計。這種模式承認(rèn)會計目標(biāo)和稅法目標(biāo)有所不同，時間性差異應(yīng)予以確認(rèn)，因而會計收益與應(yīng)稅收益數(shù)據(jù)有可能不一致，這一模式涉及復(fù)雜計算過程，且方法頗多，存有爭議，但仍被世界上大多數(shù)國家所運用，可以說是所得稅會計方面的“國際慣例”。 2、所得稅會計結(jié)構(gòu)。所得稅會計的結(jié)構(gòu)是由現(xiàn)行的稅制結(jié)構(gòu)決定的，并隨著稅制結(jié)構(gòu)的變動而變動。它與稅制結(jié)構(gòu)的不同之處在于稅制結(jié)構(gòu)是從國民經(jīng)濟整體的角度來考慮的，而所得稅會計結(jié)構(gòu)則是從企業(yè)角度出發(fā)，根據(jù)企業(yè)所屬行業(yè)規(guī)模來決定的。
三、所得稅會計處理的基本方法
（一）應(yīng)付稅款法：是指企業(yè)不確認(rèn)時間性差異對所得稅的影響金額，按照當(dāng)期計算的應(yīng)交所得稅確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費用的方法，處理分錄為：借：所得稅，貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅。這種方法雖然簡便，但違背了財務(wù)會計的基本原則—權(quán)責(zé)發(fā)生制，以致逐漸被淘汰。
（二）納稅影響會計法：納稅影響會計法，是指企業(yè)確認(rèn)時間性差異對所得稅的影響金額，按照當(dāng)期應(yīng)交所得稅和時間性差異對所得稅影響金額的合計，確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費用的方法。處理分錄為：借：所得稅，貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅，借或貸：遞延稅款等等。
新會計準(zhǔn)則規(guī)定，對研究開發(fā)費用的費用化進行了修訂，研究費用依然是費用化處理，進入開發(fā)程序后，對開發(fā)過程中的費用如果符合相關(guān)條件，就可以資本化。所帶來的影響：該條規(guī)定對于開發(fā)費用較大的企業(yè)影響是巨大的，將極大的增加企業(yè)的收益，從而造成權(quán)益的增加，資產(chǎn)結(jié)構(gòu)也會隨之發(fā)生變化，權(quán)益比率的提高有利于增強企業(yè)在市場中的競爭能力。
七、借款費用
我國現(xiàn)行《借款費用》會計準(zhǔn)則規(guī)定，只有與購建固定資產(chǎn)相關(guān)的專門借款產(chǎn)生的借款費用，在符合規(guī)定的資本化條件的情況下，才可以予以資本化，不直接確認(rèn)為當(dāng)期收益。新準(zhǔn)則對于符合資本化條件的資產(chǎn)和可以資本化的借款費用方面，向國際財務(wù)報告準(zhǔn)則進一步趨同，允許需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的生產(chǎn)活動才能達到可銷售狀態(tài)的存貨，其所占用的借款資金的相應(yīng)借款費用也可以予以資本化。另外可以予以資本化的借款費用，不再限定于由專門借款產(chǎn)生的，一般借款如被用于購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)的，也應(yīng)當(dāng)資本化。
所帶來的影響:借款費用資本化對象和范圍的擴大，更能反映交易的經(jīng)濟實質(zhì)。企業(yè)對于產(chǎn)品的定價，考慮的因素也包括其在生產(chǎn)過程中占用資金的成本;因此，將需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的生產(chǎn)活動才能達到可銷售狀態(tài)的存貨列入符合資本化條件的資產(chǎn)，更能夠?qū)N售收入和相應(yīng)的所有生產(chǎn)成本反映于在同一會計期間，更恰當(dāng)?shù)胤从掣鱾€期間的經(jīng)營結(jié)果。
對于生產(chǎn)周期不長的存貨，需要資本化的金額通常不大，并且其存貨周轉(zhuǎn)期通常比較短，跨期間的影響比較小，從成本與效益方面考慮，不將其作為符合資本化條件的資產(chǎn)?？梢娦聲嫓?zhǔn)則從整體上提升了會計信息質(zhì)量和企業(yè)業(yè)績的含金量，使會計收益的質(zhì)量有了質(zhì)的提高，在收益概念國際趨同方面取得了相當(dāng)程度的一致。
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文章來源：現(xiàn)代商業(yè)
