【摘要】 筆者針對施工企業(yè)稅收籌劃的問題,運用逐層分析比較法,由稅收籌劃的一般概念和理論出發(fā),分析了稅收籌劃的重要性和可行性,并結(jié)合自己在實際操作中的實踐經(jīng)驗和相關(guān)法律,對施工企業(yè)的稅收籌劃進(jìn)行了總結(jié),提出了自己獨特而實用的見解。
【關(guān)鍵詞】 施工企業(yè);稅收籌劃;營業(yè)稅;合同
施工企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營有自己的特點,主要通過承包各種工程,提供建筑、安裝勞務(wù)來取得收入,實現(xiàn)利潤,其中,還涉及到很多總包,分包,承攬的問題,因此,根據(jù)施工企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的特點,對施工企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃就顯得尤其重要。
一、施工企業(yè)稅收籌劃的一般特點
(一)合法性
稅收籌劃的合法性表現(xiàn)在其活動只能在法律允許的范圍內(nèi)。根據(jù)稅收法定原則,國家征稅必須有法定的依據(jù),納稅人只需根據(jù)稅法的規(guī)定繳納其應(yīng)繳納的稅款。當(dāng)納稅人依據(jù)稅法作出多種納稅方案時,根據(jù)資本市場中人的自利行為原則,選擇稅負(fù)較低的方案來實施是無可指責(zé)的。因為法定最低限度的納稅權(quán)也是納稅人的一種權(quán)利,納稅人無需超過法律的規(guī)定來承擔(dān)國家稅賦。
(二)籌劃性
由于納稅人的納稅義務(wù)是在實際生產(chǎn)經(jīng)營過程中產(chǎn)生的,如實現(xiàn)或分配凈收益后才繳納企業(yè)所得稅,銷售不動產(chǎn)后才繳納營業(yè)稅,其滯后性使得稅收籌劃成為可能。稅收是國家宏觀調(diào)控的重要手段,政府有權(quán)通過對納稅義務(wù)人、納稅對象、稅基、稅率作出不同的規(guī)定,引導(dǎo)納稅人采取符合政府導(dǎo)向的行為。納稅人則可以在其作出決策之前,明確國家的立法意圖,設(shè)計多種納稅方案,并比較各種納稅方案的不同稅負(fù),挑選出能使企業(yè)整體效益達(dá)到最大的方案來實施。
(三)目的性
稅收籌劃的目的是降低稅收支出。企業(yè)要降低稅收支出,一是可以選擇低稅負(fù);二是可以延遲納稅時間。不管使用哪種方法,其結(jié)果都是節(jié)約稅收成本,以降低企業(yè)的經(jīng)營成本,這有助于企業(yè)取得成本優(yōu)勢,使企業(yè)在激烈的市場競爭中得到生存與發(fā)展,從而實現(xiàn)長期贏利的目標(biāo)。
二、施工企業(yè)稅收籌劃的具體方法
建筑施工企業(yè)需要簽訂各種經(jīng)濟(jì)合同,由于合同所涉及的價格因素會影響稅負(fù),因此在合同簽訂時應(yīng)該考慮其條款對稅負(fù)的影響。譬如,總分包合同價格的界定,建筑施工費與建筑材料費的區(qū)別,土地轉(zhuǎn)讓合同中有關(guān)轉(zhuǎn)讓辦法,合作建房合同,代建房合同等,都需要仔細(xì)斟酌,避免導(dǎo)致不合理的稅金支出。
(一) 通過選擇營業(yè)稅不同稅目進(jìn)行稅收籌劃
《營業(yè)稅問題解答(之一)》(國稅函發(fā)[1995]156號)第七條規(guī)定:工程承包公司承包建筑安裝工程業(yè)務(wù),即工程承包公司與建設(shè)單位簽訂承包合同的建筑安裝工程業(yè)務(wù),無論其是否參與施工,均應(yīng)按“建筑業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。工程承包公司不與建設(shè)單位簽訂承包建筑安裝工程合同,只是負(fù)責(zé)工程的組織協(xié)調(diào)業(yè)務(wù),對工程承包公司的此項業(yè)務(wù)則按“服務(wù)業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。
也就是說,建筑業(yè)的總承包人將工程分包或轉(zhuǎn)包給他人的,以工程的全部承包額減去付給分包人或轉(zhuǎn)包人價款后的余額為營業(yè)額。工程承包公司承包建筑安裝工程業(yè)務(wù),如果工程承包公司與建筑單位簽訂建筑安裝工程合同,無論其是否參與施工,均應(yīng)按建筑業(yè)稅目適用3%的稅率征收營業(yè)稅;若建筑工程承包公司不與建設(shè)單位簽訂承包安裝工程合同,只是負(fù)責(zé)工程的組織協(xié)調(diào)業(yè)務(wù),對工程承包公司的此項業(yè)務(wù)則應(yīng)按服務(wù)業(yè)稅目適用5%的稅率征收營業(yè)稅。稅率的差異為建筑工程公司進(jìn)行納稅籌劃提供了操作空間。工程承包公司可通過與建設(shè)單位簽訂承包合同的方式達(dá)到節(jié)稅的目的。例如:
方案一:建設(shè)單位A有一項工程由工程承包公司B組織安排施工單位,最后施工單位C, D中標(biāo)并直接與A簽訂承包合同,合同約定承包金額共3 000萬元,A另外支付給B100萬元的中介服務(wù)費,則B繳納營業(yè)稅(城建稅等附加暫不計算)100萬元×5%=50 000元。
方案二:B與A直接簽訂承包合同,合同約定承包金額為3 100萬元,之后B將工程轉(zhuǎn)包給C, D,轉(zhuǎn)包金額為3 000萬元,根據(jù)營業(yè)稅暫行條例第五條第(三)款“建筑業(yè)的總承包人將工程分包或轉(zhuǎn)包給他人的,以工程的全部承包額減去付給分包人或者轉(zhuǎn)包人的價款后的余額為營業(yè)額”之規(guī)定,B應(yīng)納營業(yè)稅(3 100-3 000)×3%=30 000元。
這樣,按方案二,B公司可以避稅
20 000元
此處,需要強(qiáng)調(diào)的是,選擇訂立合同的分包企業(yè),必須擁有施工資質(zhì),否則,總承包人不能取得完稅證明,也就不能按余額納稅,反而增加了稅收支出。所以,審核分包人的完稅資質(zhì),在稅收策劃中,也非常重要,是控制稅收風(fēng)險的重要手段。
(二)通過選擇不同的合同訂立人進(jìn)行稅收籌劃
在土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓以及不動產(chǎn)開發(fā)轉(zhuǎn)讓中,選擇不同的合同訂立人,可以節(jié)約許多稅賦,比如:
A施工企業(yè)購得土地100畝,價值
2 000萬元,由于土地手續(xù)未完備,未取得土地使用權(quán)證,后來情況發(fā)生變化,A施工企業(yè)欲轉(zhuǎn)讓該土地,B房地產(chǎn)公司與A施工企業(yè)簽訂了土地轉(zhuǎn)讓合同,合同約定轉(zhuǎn)讓總價款2 200萬元,簽訂合同后預(yù)付800萬元,取得土地使用權(quán)證后支付尾款1 400萬元。由于半年內(nèi)仍未取得土地使用權(quán)證,B房地產(chǎn)公司不能進(jìn)行工程開發(fā),欲按原價轉(zhuǎn)讓,然后收回預(yù)付800萬元。隨后,B公司經(jīng)過多方努力與籌劃,與有購買意向的C房地產(chǎn)公司談妥相關(guān)事宜,具體條款如下:A施工企業(yè)與B公司簽訂中止原土地轉(zhuǎn)讓合同執(zhí)行的協(xié)議,并約定由A施工企業(yè)返還B公司預(yù)付款800萬元;A施工企業(yè)與C公司簽訂土地轉(zhuǎn)讓合同,金額為2 200萬元,并約定由C公司直接支付B公司土地預(yù)付款800萬元。A施工企業(yè)向C公司開具委托付款通知書,明確將800萬元轉(zhuǎn)讓款直接付給B公司,B公司通過這番籌劃,不需要交納轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)所需交納的營業(yè)稅及附加稅費,比直接與C公司簽訂轉(zhuǎn)讓合同,至少可節(jié)約營業(yè)稅110萬元(2 200×5%),節(jié)約城建稅及教育費附加11萬元。 (三)通過合同合理規(guī)避增值稅來進(jìn)行稅收籌劃
《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務(wù)并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》(國稅發(fā)[2002]17號)規(guī)定:自2002年9月1日起,納稅人以簽訂建設(shè)工程總包或分包合同(包括建筑、安裝、裝飾、修繕等工程總包和分包合同)方式開展經(jīng)營活動時,銷售自產(chǎn)貨物(包括金屬結(jié)構(gòu)件、鋁合金門窗、玻璃幕墻、機(jī)器設(shè)備、電子通訊設(shè)備等)、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)(包括建筑、安裝、修繕、裝飾、其他工程作業(yè)),對銷售自產(chǎn)貨物和提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)取得的收入征收增值稅,提供建筑業(yè)勞務(wù)收入(不包括按規(guī)定應(yīng)征收增值稅的自產(chǎn)貨物和增值稅應(yīng)稅勞務(wù)取得的收入)征收營業(yè)稅。但分開納稅要同時符合兩個條件:
一是具備建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑施工(安裝)資質(zhì);二是簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同中單獨注明建筑業(yè)勞務(wù)價款。
在建筑施工行業(yè),銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的情況時有發(fā)生,對于這種屬于稅法中的混合銷售行為,納稅人應(yīng)先辦理資質(zhì)證明,并且在簽訂合同時單獨注明建筑業(yè)勞務(wù)價款,否則其收入要全部征收增值稅。
例: 具備建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工(安裝)資質(zhì)的A公司,2007年4月承建了建設(shè)單位B的路橋建設(shè)工程,雙方簽訂承包合同注明:工程耗用機(jī)器設(shè)備價值500萬元(不含稅),由A公司用其自產(chǎn)貨物提供;提供建筑安裝勞務(wù)取得收入200萬元(不含稅)。
A公司應(yīng)納增值稅額=500×17%=85(萬元);A公司應(yīng)納營業(yè)稅額=200×3%=6(萬元);合計納稅=85+6=91(萬元)。
當(dāng)我們進(jìn)行稅收籌劃時,若簽訂建設(shè)施工合同時沒有單獨注明建筑安裝勞務(wù)的條款,則應(yīng)就納稅人取得的全部收入繳納增值稅,即A公司應(yīng)納增值稅=(500+200)×17%=119(萬元)。
由此可知具有建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工(安裝)資質(zhì)的建筑公司,如果在簽訂合同時注意單獨注明建筑業(yè)勞務(wù)的價款,即可節(jié)稅=119-91=28(萬元)。
(四)利用納稅時間不同進(jìn)行稅務(wù)籌劃
根據(jù)營業(yè)稅法,施工企業(yè)適用的營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間具體規(guī)定如下:
1.實行合同完成一次性結(jié)算價款辦法的工程項目,其營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為施工單位與發(fā)包單位進(jìn)行工程合同價款結(jié)算的當(dāng)天;
2.實行旬末或月中預(yù)支、月終結(jié)算、竣工后清算辦法的工程項目,其營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為施工單位與月份終了與發(fā)包單位進(jìn)行已完工程價款結(jié)算的當(dāng)天;
3.實行按工程形象進(jìn)度劃分不同階段結(jié)算價款辦法的工程項目,其營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為月份終了與發(fā)包單位進(jìn)行已完工工程價款結(jié)算的當(dāng)天;
4.實行其他結(jié)算方式的工程項目,其營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為與發(fā)包單位結(jié)算工程價款的當(dāng)天。
然而,施工企業(yè)收到預(yù)付備料款和預(yù)收工程價款時不是施工企業(yè)營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間,因此,施工企業(yè)在選擇結(jié)算方式時,不應(yīng)將預(yù)收款的時間作為結(jié)算時間,應(yīng)將結(jié)算時間盡量往后推遲,使得營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間也向后延遲。這樣做,可以增加施工企業(yè)的運營資金,使企業(yè)獲取資金的時間價值,從而為施工企業(yè)的經(jīng)營活動提供了便利。
五、總結(jié)
總體來說,在遵循國家法規(guī)的前提下,施工企業(yè)的稅收籌劃都是圍繞兩個思路來進(jìn)行的:
(一)將高納稅義務(wù)轉(zhuǎn)化為低納稅義務(wù)
當(dāng)同一經(jīng)濟(jì)行為可以采用多種方案實施時,納稅人盡量避開高稅負(fù)的方案,將高納稅義務(wù)轉(zhuǎn)化為低納稅義務(wù),以獲得稅收收益。具體的方法有改換營業(yè)稅稅目,營業(yè)稅和增值稅的轉(zhuǎn)換,通過合同改變規(guī)避營業(yè)稅等。
(二)延期納稅
延期納稅可以把現(xiàn)金留在企業(yè),用于周轉(zhuǎn)和投資,從而節(jié)約籌資成本,有利于企業(yè)經(jīng)營。在利潤總額較高的年份,延期納稅可降低企業(yè)所得稅的邊際稅率。同時,由于資金具有時間價值,納稅人得到的延期稅收收益等于延期繳納的所得稅乘以市場利率。
總之,納稅人在稅收籌劃的過程中,應(yīng)該用系統(tǒng)的觀點統(tǒng)籌考慮和安排。稅收籌劃是企業(yè)經(jīng)營活動的一部分,目的是使企業(yè)財富最大化,在稅收籌劃過程中要遵循成本效益原則,充分研究各項法律法規(guī),把握法律法規(guī)的最新動態(tài),時刻算好賬,算細(xì)賬,多思考,多探討,才能真正做好施工企業(yè)稅收籌劃工作。●
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