內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)，在發(fā)生減值年度，其在個別報表中因發(fā)生減值而計提的固定資產(chǎn)減值準備，以及相應確認的遞延所得稅資產(chǎn)，在編制合并報表時應根據(jù)合并整體的要求進行抵銷處理。其中，固定資產(chǎn)減值準備應根據(jù)可收回金額低于按原始成本計算的賬面價值的減值金額，與個別報表中根據(jù)可收回金額低于按取得成本計算的賬面價值的減值金額的差額進行抵銷。因計提減值準備產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異確認的遞延所得稅資產(chǎn)，也應對個別報表中根據(jù)取得成本計算的賬面價值與計稅基礎之間的差額確認的遞延所得稅資產(chǎn)數(shù)額進行抵銷處理。
[例1]某集團內(nèi)母公司2008年12月出售一臺全新設備給其子公司，售價為120萬元，成本為96萬元。子公司購入后作管理用固定資產(chǎn)，使用年限為3年，不考慮凈殘值，采用直線法計提折舊（與稅法規(guī)定一致）。2009年12月31日經(jīng)減值測試，設備發(fā)生減值，其預計可收回金額為6837元。2011年12月設備報廢，清理費用2000元。兩公司所得稅率為25%，不考慮其他因素。2009年母公司在編制合并報表時：
?。?）抵銷交易產(chǎn)生的內(nèi)部利潤24萬元（120-96）
借：未分配利潤——年初 240000
貸：固定資產(chǎn)——原價 240000
（2）抵銷當年計提折舊包含的內(nèi)部利潤8萬元（120／3-96／3）
借：固定資產(chǎn)——累計折舊 80000
貸：管理費用 80000
?。?）抵銷個別報表多提的減值準備：個別報表計提的減值準備為12萬元[（120-40）-68]，但該設備的可收回金額68萬元卻高于合并報表按原始成本計算的賬面價值64萬元（96-32），對合并整體來說沒有發(fā)生減值，所以在編制合并報表時，應將個別報表計提的減值準備全部予以抵銷。
借：固定資產(chǎn)——減值準備 120000
貸：資產(chǎn)減值損失 120000
?。?）應補充確認的遞延所得稅資產(chǎn)：個別報表確認的遞延所得稅資產(chǎn)余額為3萬元{[（120-40）~（120-40-12）]×25%}；合并報表確認的遞延所得稅資產(chǎn)余額為4萬元{[（120-40）-（96-32）]×25%}；應補充確認的遞延所得稅資產(chǎn)余額為1萬元（4~3）。
借：遞延所得稅資產(chǎn) 10000
貸：所得稅費用 10000
如果上例中設備在期末的預計可收回金額為6037元，在這種情況下，合并抵銷的金額應為個別報表計提的減值準備20萬元與合并報表應計提的減值準備4萬元的差額16萬元。另外，由于合并報表抵銷減值準備后的賬面價值與個別報表的賬面價值相等，個別報表確認的遞延所得稅資產(chǎn)的金額就是合并報表應確認的金額，不需抵銷。
在固定資產(chǎn)連續(xù)使用年度，子公司的個別報表應根據(jù)計提減值準備后的賬面價值重新計算折舊額，因此，母公司在編制合并報表時，要重新計算應抵銷的未實現(xiàn)內(nèi)部利潤及遞延所得稅資產(chǎn)，并進行相應的抵銷處理。
[例2]沿例1，2010年母公司應作如下合并抵銷分錄：
?。?）抵銷交易產(chǎn)生的內(nèi)部利潤：同例1
?。?）抵銷當年計提折舊包含的內(nèi)部利潤：分錄同例1，金額為2萬元[（120-40-12）／2-96／3]
?。?）抵銷以前年度計提折舊包含的內(nèi)部利潤
借：固定資產(chǎn)——累計折舊 80000
貸：未分配利潤——年初 80000
?。?）抵銷個別報表以前年度多提的減值準備
借：固定資產(chǎn)——減值準備 120000
貸：未分配利潤——年初 120000
?。?）當年應補充確認的遞延所得稅資產(chǎn)：個別報表確認的遞延所得稅資產(chǎn)余額為1.5萬元{[（120-40-40）-（120-40-34-12）1×25%}；合并報表確認的遞延所得稅資產(chǎn)余額為2萬元{[（120-40-40）-（96-32-32）]×25%}；當年應補充確認的遞延所得稅資產(chǎn)余額為0.5萬元（2-1.5）。
借：遞延所得稅資產(chǎn) 5000
所得稅費用 5000
貸：未分配利潤——年初 10000
固定資產(chǎn)報廢年度，在個別報表中，由于固定資產(chǎn)隨著報廢其賬面價值全部注銷，因此，在編制合并報表的抵銷分錄時，內(nèi)部利潤、減值準備的抵銷不能記入“固定資產(chǎn)”項目，而應將清理凈損益記入營業(yè)外收支項目，并轉(zhuǎn)回已確認的遞延所得稅資產(chǎn)。
[例3]沿用上述資料，由于子公司對該電子設備報廢清理的結(jié)果是凈損失0.2萬元（120-40-34-34-12+0.2），對此，母公司在編制2011年度的合并報表時，應作抵銷分錄：
（1）抵銷交易產(chǎn)生的內(nèi)部利潤
借：未分配利潤——年初 240000
貸：營業(yè)外支出 240000
?。?）抵銷當年計提折舊包含的內(nèi)部利潤2萬元（120-40-34-12-96／3）
借：營業(yè)外支出 20000
貸：管理費用 20000
（3）抵銷以前年度計提折舊包含的內(nèi)部利潤
借：營業(yè)外支出 100000
貸：未分配利潤——年初 100000
?。?）抵銷個別報表以前年度多提的減值準備
借：營業(yè)外支出 120000
貸：未分配利潤——年初 120000
（5）轉(zhuǎn)回補充確認的遞延所得稅資產(chǎn)余額
借：所得稅費用 5000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 5000
參考文獻：
[1]中國注冊會計師協(xié)會：《會計》，中國財政經(jīng)濟出版社2008年版。
