【摘 要】 隨著我國教育改革的深入,高校教育成本成為政府、學(xué)校和個人關(guān)注的焦點(diǎn),高校教育成本的有效核算和管理成為亟待解決的問題。本文分析了高校運(yùn)用作業(yè)成本法的作業(yè)流程,并通過具體案例,論證了作業(yè)成本法在我國高校應(yīng)用的優(yōu)越性。
【關(guān)鍵詞】 作業(yè)成本法; 高校教育成本; 成本核算
引 言
目前在我國,一方面存在教育資源短缺,一方面又存在資源利用率不高和浪費(fèi)嚴(yán)重的現(xiàn)象。因此,實(shí)行教育成本核算,加強(qiáng)高校財(cái)務(wù)管理,提高辦學(xué)經(jīng)濟(jì)效益,已成為高等學(xué)校教育管理的重要組成部分。但是,在我國現(xiàn)行高校會計(jì)制度中,政府仍未制訂有關(guān)教育成本核算的內(nèi)容及方法。如何計(jì)算高校教育成本,這是一個亟待解決的問題。作業(yè)成本法作為一種先進(jìn)的成本核算方法正在被推廣應(yīng)用,特別是高校教育成本中間接費(fèi)用比重大,教育產(chǎn)品種類繁多,這在客觀上具備了作業(yè)成本法的應(yīng)用條件。國內(nèi)一些學(xué)者對作業(yè)成本法在教育成本核算中的應(yīng)用也有過一些研究成果。充分吸取作業(yè)成本法的精髓,借鑒作業(yè)成本的方法,構(gòu)建高校教育成本核算的框架,對于高校減少資源浪費(fèi),提高辦學(xué)經(jīng)濟(jì)效益具有重大的現(xiàn)實(shí)意義和深遠(yuǎn)的歷史意義。
一、高校教育成本核算的主體與對象
(一)高等教育成本核算的主體
提供教育成本信息,首先要考慮的是提供哪個教育單位的教育成本信息,即教育成本核算主體的確定。具體到高校教育產(chǎn)品,其提供者是學(xué)校,高校教育成本核算主體自然是高校本身。在規(guī)模大、管理層次復(fù)雜的高校中,所屬院(系)能否成為教育成本的核算主體呢?認(rèn)為高校所屬院(系)作為對外提供成本信息的教育成本主體是不恰當(dāng)?shù)?。因?yàn)樵合挡荒塥?dú)立提供教育產(chǎn)品。所屬院(系)相當(dāng)于企業(yè)中的車間,只是一個生產(chǎn)單位,它需要學(xué)校提供行政管理服務(wù)、教學(xué)輔助服務(wù)、后勤保障服務(wù)等,才能開展正常的教學(xué)工作,所屬院(系)的教學(xué)服務(wù)成本只是高校教育成本的一部分,而且所屬院(系)沒有經(jīng)濟(jì)上的獨(dú)立性。無論是財(cái)政的經(jīng)常性撥款還是資本性撥款,政府都是以學(xué)校為單位向?qū)W校直接撥付,學(xué)費(fèi)收取也是由學(xué)校統(tǒng)一組織。所屬院(系)只是從屬于學(xué)校一級的記賬單位,不能獨(dú)立取得經(jīng)費(fèi)來補(bǔ)償所消耗資源的支出。
但從學(xué)校管理的角度出發(fā),以所屬院(系)為單位組織內(nèi)部成本核算,提供管理所需的成本信息以考核、控制院系的成本支出是可行的,可以將高校作為對外提供學(xué)校教育成本信息的成本核算主體,所屬院(系)作為提供內(nèi)部管理所需的院系教育成本信息的成本核算主體。
(二)高校教育成本核算的對象
高校耗費(fèi)教育資源是為了生產(chǎn)教育產(chǎn)品,教育成本核算的對象應(yīng)當(dāng)是教育產(chǎn)品。從教育機(jī)構(gòu)的性質(zhì)上說,學(xué)校是提供教育服務(wù)的機(jī)構(gòu),高校的教育產(chǎn)品就是所提供的高等教育服務(wù)。
確定了高校教育產(chǎn)品是高等教育服務(wù)后,就要確定如何來計(jì)量高等教育服務(wù)。服務(wù)產(chǎn)品的計(jì)量單位一般是時間單位。根據(jù)高校教育活動的特點(diǎn),教育服務(wù)的計(jì)量單位可以是學(xué)時,如學(xué)生上課學(xué)時或是教師授課學(xué)時;可以是教育設(shè)施使用時數(shù),如實(shí)驗(yàn)室、圖書館等教育設(shè)施使用時數(shù);也可以用學(xué)期或?qū)W年來計(jì)量。從使用者對高校教育成本信息的需要考察,以學(xué)校向一個學(xué)生提供一個學(xué)年的教育服務(wù)量作為教育成本計(jì)量的具體對象較為合適。
每個高校有很多學(xué)科,每類學(xué)科又分?？粕?、本科生、碩士生、博士生不同層次。高校向不同學(xué)科、不同層次的學(xué)生提供的教育服務(wù)成本是不同的。因此,為了準(zhǔn)確核算教育成本,高校應(yīng)當(dāng)視不同學(xué)科、不同層次的學(xué)生為不同的教育服務(wù)對象,分別開設(shè)教育成本明細(xì)賬,計(jì)算出每一類學(xué)科、每一層次的學(xué)生接受一年的教育服務(wù)成本。
二、高校教育成本核算的主要程序
作業(yè)成本核算可分為兩個階段:第一階段要首先鑒別出消耗資源的作業(yè);然后確認(rèn)資源動因,計(jì)量歸集資源費(fèi)用到相關(guān)的作業(yè)。第二階段包括明確成本計(jì)算對象,確定作業(yè)動因,計(jì)算成本動因率并把各作業(yè)匯集的成本分配給相關(guān)的成本對象。
(一)高校主要作業(yè)的確定
高校的生產(chǎn)過程不是流程式的縱向結(jié)構(gòu),而是一種職能式的平行結(jié)構(gòu)。確定高校的作業(yè)時必須從組織機(jī)構(gòu)職能分析入手,按照管理目的選擇成本控制要點(diǎn),同時考慮成本效益原則。根據(jù)高等院校教學(xué)業(yè)務(wù)特點(diǎn),一般可以劃分為以下六個作業(yè)中心:一是教學(xué)管理部門。分作業(yè)主要有:教學(xué)組織,教材編審,教學(xué)儀器維修等。二是教學(xué)輔助部門。分作業(yè)主要有:計(jì)算機(jī)中心,圖書館開放,教學(xué)檔案管理等。三是學(xué)生管理部門。主要完成與學(xué)生工作相關(guān)的各項(xiàng)任務(wù)。分作業(yè)主要有:軍訓(xùn)、招生,學(xué)生日常管理,畢業(yè)管理,組織活動等。四是行政管理部門。主要完成與行政管理相關(guān)的各項(xiàng)任務(wù)。分作業(yè)主要有:財(cái)務(wù)管理、資產(chǎn)管理、人事管理、醫(yī)療管理、行政檔案管理等。五是資源管理部門。分作業(yè)主要有:有關(guān)部門水電、固定資產(chǎn)折舊等。六是院系管理。分作業(yè)主要有授課、實(shí)驗(yàn)、畢業(yè)設(shè)計(jì)等。
(二)歸集作業(yè)消耗的資源費(fèi)用,分析資源動因
1.歸集作業(yè)消耗的資源費(fèi)用
高等學(xué)校設(shè)置的資源項(xiàng)目一般包括:工資及附加費(fèi)、社會保險費(fèi)、助學(xué)補(bǔ)貼費(fèi)、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、低值易耗品、日用品消耗、圖書資料費(fèi)、水電采暖費(fèi)、折舊費(fèi)、修繕費(fèi)、其他費(fèi)用等。不同的高校根據(jù)自身費(fèi)用發(fā)生情況,可以適當(dāng)?shù)卦黾踊驕p少以上資源項(xiàng)目。確定了各個作業(yè)之后,需要將作業(yè)耗費(fèi)的資源費(fèi)用歸集到作業(yè)中去。所需的資源費(fèi)用數(shù)據(jù)有些可以直接從原有成本信息系統(tǒng)中獲取,而有些需要進(jìn)行調(diào)整后再進(jìn)行歸集。
2.分析資源動因
作業(yè)成本法的核心程序在于選擇作業(yè)與確定成本動因,而成本動因是由資源動因和作業(yè)動因構(gòu)成的,因此,合理確定資源動因和作業(yè)動因成為更好地運(yùn)用作業(yè)成本法的關(guān)鍵。根據(jù)高校的實(shí)際情況,在分配過程中,按照不同情況可以把資源動因分成三類:
(1)某一項(xiàng)資源耗費(fèi)能直觀地確定為某一特定產(chǎn)品所消耗,此項(xiàng)動因的資源可以不經(jīng)作業(yè)歸集、分配,直接計(jì)入該特定產(chǎn)品成本中。此時資源動因等同于作業(yè)動因,該動因可以認(rèn)為是“終結(jié)耗費(fèi)”原則,如高等學(xué)校發(fā)給特定學(xué)生的學(xué)生困難補(bǔ)助、助學(xué)費(fèi)、活動費(fèi)和實(shí)習(xí)費(fèi)等直接與學(xué)生相關(guān)的資源耗費(fèi)。
(2)如果某項(xiàng)資源耗費(fèi)可以從發(fā)生領(lǐng)域區(qū)分為各作業(yè)所耗,則可以直接計(jì)入各作業(yè)成本庫,再根據(jù)成本動因分配到培養(yǎng)成本中去。此時資源動因可以認(rèn)為是“作業(yè)專屬耗費(fèi)”原則,如招生費(fèi)、考試費(fèi)、畢業(yè)費(fèi)等。
(3)如果某項(xiàng)資源耗費(fèi)從最初消耗上呈混合耗費(fèi)形態(tài),則需要選擇合適的量化依據(jù)分解并分配到各作業(yè)。這個量化依據(jù)就是資源動因,如各作業(yè)中心的水電采暖費(fèi)一般需儀表計(jì)量后按各作業(yè)的實(shí)際消耗量進(jìn)行分配。此外,確認(rèn)作業(yè)種類,分析資源動因的工作不僅僅與財(cái)務(wù)部門有關(guān),需要從多個部門收集信息,因此需要由高校財(cái)務(wù)管理部門協(xié)同各作業(yè)中心來完成。(見表1)
由于本?？?、碩士生和博士生每一課時的復(fù)雜程度、研究的深入程度不同,耗費(fèi)的資源也不同,這樣,就需要將不同層次學(xué)生耗費(fèi)的資源引入相應(yīng)的乘數(shù)。由此引入約當(dāng)教師人數(shù)的這一思想,由低到高分別為1、2、3的乘數(shù),確定高校約當(dāng)教師人數(shù)=講師人數(shù)+碩士生導(dǎo)師×2+博士生導(dǎo)師×3。
(三)建立作業(yè)中心,根據(jù)作業(yè)消耗的方式確定作業(yè)動因
1.建立作業(yè)中心
根據(jù)高校教學(xué)活動的特點(diǎn),并考慮各個作業(yè)的相關(guān)程度予以合并,可將高校與培養(yǎng)學(xué)生活動相關(guān)的作業(yè)中心簡化為直接培養(yǎng)中心和間接培養(yǎng)中心。直接培養(yǎng)中心是指直接服務(wù)于學(xué)生的各直接教學(xué)單位或部門,即各個學(xué)院;間接培養(yǎng)中心是指間接服務(wù)于學(xué)生的教學(xué)管理部門,包括教學(xué)管理部門、教學(xué)輔助部門、學(xué)生管理部門、資源管理部門和行政管理部門。
2.確定作業(yè)動因
確定了高校的間接培養(yǎng)中心和直接培養(yǎng)中心,需要選擇合理的作業(yè)動因,因此,對作業(yè)中心的消耗方式進(jìn)行分析,根據(jù)作業(yè)中心不同的消耗方式確定作業(yè)動因。教學(xué)管理主要是授課,與各專業(yè)授課科目數(shù)有關(guān),可以將實(shí)際課時量作為其作業(yè)動因;學(xué)生管理主要是從招生、軍訓(xùn)到畢業(yè)等一系列的學(xué)生管理活動,都是與學(xué)生人數(shù)相關(guān),所以,將實(shí)際學(xué)生人數(shù)作為學(xué)生管理部門的作業(yè)動因;資源管理部門主要為固定資產(chǎn)的管理,固定資產(chǎn)應(yīng)該按照各學(xué)院擁有資產(chǎn)數(shù)量和金額分別計(jì)提;行政管理部門主要與實(shí)際繳費(fèi)人數(shù)有關(guān),將實(shí)際學(xué)生人數(shù)作為作業(yè)動因;院系管理作為直接培養(yǎng)中心,直接教學(xué)作業(yè)的教師工資及課酬與各專業(yè)學(xué)生被授課課時數(shù)有關(guān);實(shí)驗(yàn)作業(yè)與實(shí)驗(yàn)次數(shù)及材料消耗有關(guān);畢業(yè)設(shè)計(jì)與各專業(yè)畢業(yè)設(shè)計(jì)小時有關(guān)等。另外,從間接培養(yǎng)中心經(jīng)分配計(jì)入的某些作業(yè)(如折舊、水電)等價值,會同學(xué)院中發(fā)生的相關(guān)作業(yè)價值,再按直接成本動因,分配到學(xué)生成本中。根據(jù)高校三大職能,可將高校作業(yè)中心簡化為表2所示。
(四)計(jì)算成本動因分配率,確定成本分配
根據(jù)不同的成本動因,將發(fā)生的成本分配到成本對象分為兩個階段:
第一階段:根據(jù)資源動因?qū)①Y源耗費(fèi)分配至各作業(yè),資源動因作為將資源耗費(fèi)分配到作業(yè)的基本依據(jù)。終結(jié)動因的資源耗費(fèi)可以直接計(jì)入不同學(xué)院、不同專業(yè)的學(xué)生培養(yǎng)成本中去;非終結(jié)動因的作業(yè)專屬動因資源耗費(fèi)應(yīng)根據(jù)不同的資源動因計(jì)入間接培養(yǎng)中心的作業(yè)中心的相關(guān)作業(yè)中去;而對于無法直接計(jì)入非終結(jié)動因的作業(yè)非專屬動因資源耗費(fèi),則需要通過量化的標(biāo)準(zhǔn),分析其形成的資源動因,經(jīng)分解計(jì)入各作業(yè)中。
第二階段:根據(jù)作業(yè)動因,將作業(yè)成本分配至不同的成本對象。對于直接成本不需要進(jìn)行“兩階段”分配,可以將它們直接計(jì)入成本對象;對于間接成本,在綜合各作業(yè)中心的各項(xiàng)作業(yè)動因合計(jì)計(jì)算得到各作業(yè)動因分配率后,分配計(jì)入成本對象。本文所選擇的成本核算對象是不同專業(yè)、不同層次的學(xué)生,可以將耗費(fèi)在某專業(yè)、某層次、某級別的學(xué)生身上的作業(yè)動因量乘以作業(yè)動因率,便可計(jì)算出該生在某作業(yè)上的培養(yǎng)成本,進(jìn)而得到該生全年的培養(yǎng)成本,即所有作業(yè)上的培養(yǎng)成本總和。
三、基于作業(yè)成本法的高校成本核算案例分析
某高校是一所以工科為主,兼有經(jīng)、文、理、法等學(xué)科類的綜合性大學(xué),這里對該高校發(fā)生成本費(fèi)用的資源動因和作業(yè)動因進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析,并根據(jù)調(diào)查統(tǒng)計(jì)的資源動因量和作業(yè)動因量對該校2007年成本數(shù)據(jù)進(jìn)行重新計(jì)算。
(一)確定高校資源項(xiàng)目金額
首先,根據(jù)高校教育成本項(xiàng)目設(shè)置,從“高校教育成本支出”明細(xì)賬中可以確定高校教育成本資源項(xiàng)目的金額。如表3。
其次,高校固定資產(chǎn)折舊問題。高?，F(xiàn)行會計(jì)制度對固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊,因此,折舊費(fèi)的計(jì)算是高校教育成本核算的重點(diǎn)與難點(diǎn)。高校固定資產(chǎn)主要包括房屋建筑物、專用設(shè)備、一般設(shè)備、圖書和其他固定資產(chǎn)等。在本文中假定該校各類固定資產(chǎn)的使用年限為:房屋建筑物25年,教學(xué)儀器設(shè)備5年,一般設(shè)備15年,圖書和其他固定資產(chǎn)10年、殘值5%。根據(jù)該校固定資產(chǎn)的原值和確定的使用年限,剔除與教學(xué)無關(guān)的固定資產(chǎn),如后勤、校辦產(chǎn)業(yè)、離退休人員使用的固定資產(chǎn),就可以計(jì)算出該校2007年各類固定資產(chǎn)的年折舊額5 117.05萬元。
最后,根據(jù)對“教育成本支出”、“固定資產(chǎn)折舊計(jì)算表”的詳細(xì)分析,將以上項(xiàng)目進(jìn)行合并或分解計(jì)入資源項(xiàng)目,如表4。
(二)根據(jù)資源動因,確定各作業(yè)消耗的資源費(fèi)用
由于資源動因的不同,資源項(xiàng)目需要分別按照不同的資源動因進(jìn)行分配。對專屬作業(yè)成本直接計(jì)入該作業(yè),而對非專屬作業(yè)資源費(fèi)用,要按照資源動因進(jìn)行分配。資源動因包括約當(dāng)教師人數(shù)、投保人數(shù)、辦公人數(shù)、儀表測量數(shù)等。
2007年該高校在校生15 747人,其中本科生12 685人,研究生2 156人,博士生906人;教師920人,其中助教及講師496人,教授(不含博導(dǎo))352人,博士生導(dǎo)師175人:約當(dāng)教師人數(shù)496+2×352+3×175=1 725人,教學(xué)管理人員284人,教輔工作人員352人,學(xué)生管理人員126人,其他行政人員289人。
(三)歸集資源費(fèi)用到各個作業(yè)中心
將非專屬作業(yè)資源、專屬作業(yè)資源和各儀表測量數(shù)歸集到各作業(yè)中心,得到各個中心消耗的資源如表5。
(四)將各作業(yè)成本庫成本分配至不同的成本對象
在本文中,首先將各成本分配至各學(xué)院。每個作業(yè)的成本及其作業(yè)動因如表6。另外,表6也是該校管理學(xué)院所分配到的教育成本,其他學(xué)院的成本分配過程及結(jié)果略。
除了管理學(xué)院之外,該校機(jī)械學(xué)院、文法學(xué)院、信息學(xué)院等其他八大學(xué)院的成本分配結(jié)果分別是1 900.79萬元、2 004.67萬元、1 808.47萬元、1 628.97萬元、1 655.99萬元、1 649.11萬元、985.90萬元以及114.06萬元。
事實(shí)上,高校也可以運(yùn)用作業(yè)成本的基本原理,以本科生、碩士研究生和博士研究生作為成本核算對象,來分別計(jì)算不同層次學(xué)生的生均培養(yǎng)成本,也可以把基于按學(xué)院作為成本對象的成本信息,分別計(jì)算不同專業(yè)本科生、碩士生和博士生的培養(yǎng)成本。
結(jié) 論
由于高校教育成本中共同成本的比例較大,因此在高校教育成本核算中引入作業(yè)成本法很有意義。運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行高校教育成本核算時,成本核算的對象可以是各個學(xué)院或系,也可以是本科生、碩士生和博士生。通過作業(yè)成本法的核算,既可以更有效地從各個角度反映高校教育成本的使用情況,為學(xué)校和所屬學(xué)院的專業(yè)設(shè)置、經(jīng)費(fèi)的分配以及成本的控制決策提供較合理的依據(jù),又可以加強(qiáng)教育資源的有效利用。
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