企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則專門設(shè)立了三個(gè)會計(jì)科目用于建造合同的會計(jì)核算：工程施工、工程結(jié)算和機(jī)械作業(yè)。其中“工程施工”科目核算企業(yè)(建造承包商)實(shí)際發(fā)生的合同成本和合同毛利，“工程結(jié)算”科目核算企業(yè)(建造承包商)根據(jù)建造合同約定向業(yè)主辦理結(jié)算的累計(jì)金額。
按照建造合同所涉及的稅費(fèi)是否計(jì)入合同成本，是否歸集計(jì)人“工程施工”科目，可以把現(xiàn)行的稅金核算方法分為兩種：
第一種，按規(guī)定繳納的房產(chǎn)稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅等，這類稅費(fèi)被界定為建筑安裝工程費(fèi)用中的間接費(fèi)，構(gòu)成建造合同的合同成本(詳見《建設(shè)部、財(cái)政部關(guān)于印發(fā)<建筑安裝工程費(fèi)用項(xiàng)目組成>的通知》，建標(biāo)[2003]206號)。按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則指南(2008)，此類稅費(fèi)在其所屬的會計(jì)期間內(nèi)歸集計(jì)入“工程施工”科目進(jìn)行核算：稅金發(fā)生或計(jì)提時(shí)，借記“工程施工”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”，繳納稅金時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)”，貸記“銀行存款”等。
第二種，根據(jù)建造合同向業(yè)主辦理結(jié)算款同時(shí)計(jì)提繳納的營業(yè)稅、城市建設(shè)維護(hù)稅和教育費(fèi)附加等建造合同所涉稅費(fèi)的主要稅法按現(xiàn)行的會計(jì)核算辦法，未歸集入“工程施工”科目，而是通過“營業(yè)稅金及附加”科目進(jìn)行核算：根據(jù)辦理的結(jié)算款同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的稅費(fèi)，借記“營業(yè)稅金及附加”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”；繳納稅費(fèi)時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)”，貸記“銀行存款”等。另外，新修訂的《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十五條規(guī)定：納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天?？梢姡盏浇ㄖI(yè)預(yù)收款時(shí)，也應(yīng)計(jì)提繳納營業(yè)稅及其附加，納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間有所提前，稅費(fèi)的會計(jì)核算方法沒有改變。
二、現(xiàn)行稅金核算辦法中存在的缺陷
1 稅金核算對象的“同質(zhì)異處理”
現(xiàn)行第一類稅費(fèi)核算辦法是恰當(dāng)?shù)?，而建造合同結(jié)算繳納的營業(yè)稅費(fèi)等是價(jià)內(nèi)稅，價(jià)內(nèi)稅的特征決定了其應(yīng)根據(jù)國家稅法的規(guī)定計(jì)入建筑安裝工程造價(jià)內(nèi)，然而現(xiàn)行的會計(jì)核算卻未將營業(yè)稅費(fèi)計(jì)入合同成本。建造合同所涉及的稅費(fèi)雖然名耳繁多，但本質(zhì)相同，都是建造合同的成本費(fèi)用而且是剛性的成本費(fèi)用，甚至營業(yè)稅等更具有“為完成合同的、可以直接歸屬于合同成本核算對象”的直接費(fèi)用特征。因此，對建造合同營業(yè)稅費(fèi)的核算更應(yīng)計(jì)入合同成本，歸集人“工程施工”科目。顯然，現(xiàn)行營業(yè)稅費(fèi)的核算存在理論缺陷，同質(zhì)的稅費(fèi)會計(jì)核算卻相異，而且缺少建造合同營業(yè)稅費(fèi)的成本核算也是不完整的。根據(jù)會計(jì)核算的一致性和實(shí)質(zhì)重于形式的要求，建造合同所涉稅費(fèi)應(yīng)該同質(zhì)同處理，都應(yīng)計(jì)人合同成本，通過“工程施工”科目歸集核算。
2 會計(jì)核算的結(jié)果模糊不明晰
根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則，現(xiàn)行建筑合同的結(jié)算流程為：
(1)企業(yè)根據(jù)合同約定或工程施工的完工進(jìn)度，向業(yè)主辦理的結(jié)算款通過“工程結(jié)算”科目核算，借記“銀行存款”或“應(yīng)收賬款”，貸記“工程結(jié)算”；
(2)按規(guī)定確認(rèn)合同收入、費(fèi)用時(shí)，借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”，按其差額借記或貸記“工程施工——合同毛利”。
(3)合同完工后，將建造合同相應(yīng)的“工程結(jié)算”與“工程施工”科目余額對沖結(jié)清，借記“工程結(jié)算”，貸記“工程施工”。
現(xiàn)行的稅費(fèi)核算是將營業(yè)稅費(fèi)直接計(jì)入“營業(yè)稅金及附加”，沒有涵蓋在這一結(jié)算流程中。營業(yè)稅費(fèi)的核算游離于工程成本核算之外，建造合同核算的成本不完整；“工程毛利”包含工程已結(jié)算部分對應(yīng)的稅金及附加，“工程毛利”虛假增加，會計(jì)核算的內(nèi)容模糊結(jié)果不明晰。而且對于跨會計(jì)年度的建造合同，“工程施工”和“工程結(jié)算”科目依托于建造合同的建設(shè)周期，無需年度結(jié)算對沖，而“營業(yè)稅金及附加”科目卻服從于會計(jì)核算周期，必須年度結(jié)算清零，導(dǎo)致成本、收入和相應(yīng)的稅金核算無法跨年度配比，給信息使用者帶來不便甚至誤導(dǎo)。
3 現(xiàn)行稅金核算辦法缺乏指導(dǎo)性
在實(shí)際工作中，存在跨行政管轄區(qū)域施工的建造合同，還會涉及許多地域性的稅費(fèi)。企業(yè)在機(jī)構(gòu)所在地繳納印花稅，持外出經(jīng)營證明前往施工地，按照合同約定辦理結(jié)算時(shí)，施工地稅務(wù)機(jī)關(guān)征收相關(guān)稅費(fèi)。行政管轄區(qū)域不同繳納的稅費(fèi)名目也不盡相同，在營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加之外，有些地方還會征收地方教育費(fèi)附加、印花稅、個(gè)人所得稅、水利基金、堤圍費(fèi)甚至企業(yè)所得稅等。這些具有地域特色的稅費(fèi)實(shí)際存在著，也構(gòu)成了建造合同的事實(shí)執(zhí)行成本，可是稅金核算對象同質(zhì)異處理的現(xiàn)狀卻無法給予企業(yè)明確的核算指導(dǎo)，這會使企業(yè)對地域性稅費(fèi)的會計(jì)核算缺乏一致性，影響會計(jì)信息的通用性和使用度。
三、建造合同稅金核算的重構(gòu)
建造合同所涉及的稅費(fèi)均構(gòu)成建造合同的成本，具有同質(zhì)性。如上分析，營業(yè)稅費(fèi)有直接費(fèi)用的理論特征，也有“可以直接歸屬于合同成本核算對象”明晰核算的現(xiàn)實(shí)條件；而且營業(yè)稅費(fèi)是按照完工進(jìn)度階段性、非完工一次性的計(jì)算繳納，具備根據(jù)完工進(jìn)度核算的實(shí)際操作性?；诖?，筆者認(rèn)為應(yīng)將建造合同的營業(yè)稅費(fèi)也歸集入“工程施工”科目，可在“工程施工”下增設(shè)“稅費(fèi)”二級明細(xì)科目，輔之以項(xiàng)目核算，提供準(zhǔn)確的稅費(fèi)核算結(jié)果和有用的財(cái)務(wù)信息。
現(xiàn)結(jié)合建筑合同的工程核算，重構(gòu)稅費(fèi)核算的體系流程：
(1)企業(yè)根據(jù)建造合同發(fā)生的成本、稅金：
借：工程施工(合同成本或稅費(fèi))
貸：銀行存款或應(yīng)付賬款或應(yīng)交稅費(fèi)等
(2)企業(yè)根據(jù)合同約定或工程施工的完工進(jìn)度，向業(yè)主辦理的結(jié)算款：
借：應(yīng)收賬款或銀行存款
貸：工程結(jié)算
同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的營業(yè)稅及附加：
借：工程施工——稅費(fèi)
貸：應(yīng)交稅費(fèi)
(3)按規(guī)定確認(rèn)合同收入、費(fèi)用時(shí)：
借：主營業(yè)務(wù)成本(對應(yīng)于“工程施工——合同成本”)
營業(yè)稅金及附加(對應(yīng)于“工程施工——稅費(fèi)”)
貸：主營業(yè)務(wù)收入(對應(yīng)于“工程結(jié)算”)
按其差額借記或貸記“工程施工——合同毛利”
(4)合同完工后，將建造合同對應(yīng)的“工程結(jié)算”與“工程施工”科目余額對沖結(jié)清： 借：工程結(jié)算
貸：工程施工(合同成本、稅費(fèi)和工程毛利)
重構(gòu)后的建造合同稅金核算體系，圓滿了工程核算的兩個(gè)“核算環(huán)”。一個(gè)是依托建造合同建設(shè)周期的核算環(huán)：“工程結(jié)算”和“工程施工”科目從零開始?xì)w集建造合同實(shí)際發(fā)生的累積的成本、稅金、毛利和結(jié)算款，至合同完工時(shí)兩個(gè)歸集類科目對沖余額清零；另一個(gè)是依托會計(jì)核算期間的核算環(huán)，“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”和“營業(yè)稅金及附加”科目核算建造合同相應(yīng)會計(jì)期間的收入、成本和稅金，這三個(gè)科目在會計(jì)期末結(jié)算清零，提供滿足會計(jì)準(zhǔn)則要求的財(cái)務(wù)核算信息。這兩個(gè)“核算環(huán)”既自成體系，提供多樣化的核算信息來滿足信息使用者的不同需求；又環(huán)環(huán)相扣，由“工程施工——工程毛利”科目相互聯(lián)通，并且存在“主營業(yè)務(wù)收入和工程結(jié)算”、“主營業(yè)務(wù)成本和工程施工——合同成本”、“營業(yè)稅金及附加和工程施工——稅費(fèi)”這些對應(yīng)的核算關(guān)系。
重構(gòu)后的建造合同稅金核算體系，實(shí)現(xiàn)了稅費(fèi)核算的規(guī)范化和系統(tǒng)化。通過“工程施工——稅費(fèi)”科目的歸集，建造合同所涉及的剛性稅費(fèi)全部計(jì)入工程施工成本，便于核算某項(xiàng)建造合同的稅費(fèi)成本率以及地域性稅費(fèi)負(fù)擔(dān)程度；而且落實(shí)了建造合同的全成本核算，明確了工程毛利所涵蓋的內(nèi)容，夯實(shí)了工程毛利，提供了明確恰當(dāng)?shù)呢?cái)務(wù)核算信息。
為了便于營業(yè)稅費(fèi)的結(jié)轉(zhuǎn)和企業(yè)所得稅的納稅調(diào)整，可在“稅費(fèi)”下增設(shè)“營業(yè)稅金及附加”和“其他稅費(fèi)”等三級明細(xì)科目進(jìn)行核算。以北京市為例，營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加等，這是建造合同稅金的主體部分，在“工程施工——稅費(fèi)(營業(yè)稅金及附加)”科目核算，其他稅費(fèi)部分在“工程施工——稅費(fèi)(其他稅費(fèi))”進(jìn)行明細(xì)核算。一般情況下，進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算時(shí)，企業(yè)機(jī)構(gòu)所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)是不允許企業(yè)將地域性稅費(fèi)稅前扣除的，通過“工程施工——稅費(fèi)(其他稅費(fèi))”科目的分析，便于企業(yè)獲取地域性稅費(fèi)的信息，順利完成企業(yè)所得稅的匯算清繳工作。
