新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與管理者信托責(zé)任
李卓 宋玉
【摘要】我國已于2006年2月15日正式發(fā)布了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，在此背景下，本文關(guān)注的是為提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，在準(zhǔn)則實(shí)施的配套措施方面應(yīng)該做些什么。本文認(rèn)為，由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系更多地賦予管理者在保障信息質(zhì)量上的責(zé)任，而準(zhǔn)則作為外在制度具有不完全性，這種不完全性使得管理者可以利用會(huì)計(jì)信息實(shí)施或掩蓋其機(jī)會(huì)主義行為，因此，為保證新準(zhǔn)則的良好實(shí)施，必須要強(qiáng)調(diào)管理者的信托責(zé)任，以此建立起一種內(nèi)在制度，這不僅是符合新準(zhǔn)則精神的，也是提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的終極力量。
【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 管理者信托責(zé)任 外在制度 內(nèi)在制度
2006年2月15日，財(cái)政部正式發(fā)布了39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和48項(xiàng)注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則，“至此適應(yīng)我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展要求、與國際慣例趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則體系得到正式建立。”無疑，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立將有助于我國企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的進(jìn)一步提高。然而，由于會(huì)計(jì)本身所具有的估計(jì)和判斷的特征，以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為外在制度的不完全性的特點(diǎn)，單憑會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的約束要達(dá)到理想的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量仍是不夠的，我們還必須建立起實(shí)施準(zhǔn)則的良好環(huán)境。本文認(rèn)為，為保證新準(zhǔn)則的實(shí)施質(zhì)量，必須要大力弘揚(yáng)管理者信托責(zé)任意識(shí)，這也是符合新準(zhǔn)則精神的。
一、新準(zhǔn)則的變化及其影響
相比于過去的17項(xiàng)準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則無論是在數(shù)量上還是在內(nèi)容上都做了重大的變革。綜合而言，新準(zhǔn)則的變化及其影響可以歸納為以下幾個(gè)方面：
首先，新準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)目標(biāo)的認(rèn)識(shí)上發(fā)生了重大轉(zhuǎn)變，從原來的滿足國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的需要，轉(zhuǎn)變?yōu)闈M足公共利益，確切地說是滿足投資者和債權(quán)人的決策需要。這種變化不僅僅是與國際慣例趨同，更重要的是體現(xiàn)了觀念的變革，即會(huì)計(jì)不再簡單地被看作是反映企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的工具，而是企業(yè)經(jīng)營者與投資者、債務(wù)人以及相關(guān)利益受益人之間的交流工具。原有會(huì)計(jì)目標(biāo)指引下的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系沒有能夠充分考慮中小股東的利益，造成在實(shí)踐中上市公司普遍存在的侵害中小股東利益的行為，而中小股東無法及時(shí)地通過財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的信息做出合理的決策。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系為改善國內(nèi)上市公司委托人和受托人之間的關(guān)系，提供了新的思路。這就是：不斷提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，滿足投資者決策需要，在盡可能地消除委托人和受托人之間信息不對稱的基礎(chǔ)上，促進(jìn)資本市場的健康發(fā)展。
其次，新準(zhǔn)則在內(nèi)容上體現(xiàn)出既限制管理者某些會(huì)計(jì)政策的選擇權(quán)，但同時(shí)又賦予其他的選擇權(quán)。例如，新準(zhǔn)則對存貨計(jì)價(jià)取消了“后進(jìn)先出”法；而對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的有關(guān)賬務(wù)處理則規(guī)定，企業(yè)原已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不再允許轉(zhuǎn)回；在所得稅會(huì)計(jì)處理上，新準(zhǔn)則只允許企業(yè)采用納稅影響會(huì)計(jì)法中的債務(wù)法。但與此同時(shí)，新準(zhǔn)則對于無形資產(chǎn)的攤銷，則規(guī)定不再限于直線法，并且對攤銷年限也不再固定。另外，對于企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的處理上，不再是一律只能計(jì)入當(dāng)期損益，而是區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出分別處理，即前者只能費(fèi)用化，而后者如果符合特定條件則可資本化。影響最為重大的是，新準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值的計(jì)量屬性，并在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方面予以使用?？梢灶A(yù)計(jì)，在我國相關(guān)市場還不成熟的階段，公允價(jià)值的使用必然會(huì)帶來諸多問題，企業(yè)管理者對于公允價(jià)值的使用上將具有更多地選擇權(quán)。
最后，新準(zhǔn)則體系將從根本上改變我國傳統(tǒng)上以會(huì)計(jì)制度形式作為會(huì)計(jì)規(guī)范主體的局面，并將對會(huì)計(jì)人員和企業(yè)管理者提出更高的要求。已經(jīng)發(fā)布的38項(xiàng)具體準(zhǔn)則涵蓋了大多數(shù)的企業(yè)普通業(yè)務(wù)和特種業(yè)務(wù)，從適用性上來看，完全可以成為一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)規(guī)范體系。同時(shí)，新準(zhǔn)則出臺(tái)后，原企業(yè)會(huì)計(jì)制度中的諸多規(guī)定就會(huì)與準(zhǔn)則相沖突，必然要求做出調(diào)整。會(huì)計(jì)制度是我國自新中國成立后長期采用的會(huì)計(jì)規(guī)范形式，相比于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)制度在內(nèi)容上更為具體，涉及企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的具體核算和科目設(shè)置，會(huì)計(jì)人員自主的職業(yè)判斷較少。而準(zhǔn)則作為會(huì)計(jì)規(guī)范的形式，則是按經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的種類進(jìn)行制訂，內(nèi)容較為抽象，對企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算只做出原則性的規(guī)定，不涉及具體的科目設(shè)置，主要依賴會(huì)計(jì)人員自身的職業(yè)判斷進(jìn)行具體業(yè)務(wù)的核算。準(zhǔn)則的這種規(guī)范方式是與為會(huì)計(jì)信息使用者提供決策有用信息的目標(biāo)相適應(yīng)的，它要求企業(yè)管理者和會(huì)計(jì)人員運(yùn)用自己的職業(yè)判斷，根據(jù)本企業(yè)的實(shí)際情況在準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)如實(shí)地進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。顯然，這對會(huì)計(jì)人員提出了更高的要求，同時(shí)也要求掌握會(huì)計(jì)政策的企業(yè)管理者忠實(shí)地履行受托責(zé)任，并如實(shí)地反映受托責(zé)任的履行情況。
概言之，伴隨著新準(zhǔn)則體系的建立，將一定的會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)交給企業(yè)，讓管理者和會(huì)計(jì)人員利用職業(yè)判斷進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，以反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)為要求，以滿足財(cái)務(wù)報(bào)告使用者決策需要為目的，將是我國今后會(huì)計(jì)規(guī)范和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的主要特征。這是一種更為合理的制度安排，也是由準(zhǔn)則作為外在制度的不完全性所決定的。
二、準(zhǔn)則作為外在制度的不完全性
在性質(zhì)上，準(zhǔn)則是基于社會(huì)各利益相關(guān)者共同需求所產(chǎn)生的對于會(huì)計(jì)核算要求的共同約定，因而是一種公共契約。早在統(tǒng)一的規(guī)范形式誕生之前，企業(yè)各利益相關(guān)者，包括股東、債權(quán)人、政府、管理者等，出于向各方報(bào)告受托責(zé)任履行情況、利益分配和人事任免等決策的需要，必須要對反映企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)過程及結(jié)果的會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)方法做出約定。顯然，不同的生產(chǎn)方法產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果是不同的，而在交易契約中約定會(huì)計(jì)方法則使會(huì)計(jì)規(guī)則具有了契約的性質(zhì)。而當(dāng)公司制企業(yè)占據(jù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的主導(dǎo)地位之后，尤其是上市公司的迅猛發(fā)展，使得無論是企業(yè)組織形式還是權(quán)益持有者在規(guī)模和數(shù)量上都有了一個(gè)極大的發(fā)展，此時(shí)要由企業(yè)分別地與各權(quán)益持有者簽訂私人契約的方式來限制會(huì)計(jì)信息的提供將是成本巨大的，因而也是不現(xiàn)實(shí)的。而且由于單方面締結(jié)私人契約可能導(dǎo)致的“搭便車”現(xiàn)象以及可能對其他權(quán)益持有者利益的侵害問題，導(dǎo)致了私人契約無法使社會(huì)福利達(dá)到最優(yōu)狀態(tài) [1]。為了解決這一市場失靈問題，有必要由政府來介入到會(huì)計(jì)信息規(guī)則的制定中來。政府代表了社會(huì)大多數(shù)人的利益，由政府強(qiáng)制性的制定會(huì)計(jì)信息規(guī)則不僅可以以相對于整個(gè)社會(huì)較低的成本來訂立會(huì)計(jì)合約，而且還有利于保護(hù)廣大會(huì)計(jì)信息使用者的共同利益，尤其是出于弱勢地位的信息使用者 [2]。由此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等統(tǒng)一的規(guī)范形式產(chǎn)生了，私人契約也隨之演化為公共契約，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則成為了一種外在的制度 [3]。
既然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一種公共契約，它也就具備契約所擁有的不完全性特征。具體而言，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不完全性表現(xiàn)為：⑴準(zhǔn)則制定者只具有有限理性，而經(jīng)濟(jì)活動(dòng)又是復(fù)雜多變性的，這決定了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無法對所有的會(huì)計(jì)規(guī)則做出規(guī)定，無法針對每一類經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的具體情況都給出相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理程序與方法，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展歷程也證實(shí)了這一點(diǎn)；⑵會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公共契約性質(zhì)導(dǎo)致了其僅是“一份關(guān)于一般通用的會(huì)計(jì)規(guī)則的公共合約”（謝德仁，1997），而現(xiàn)實(shí)世界的復(fù)雜性、企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的多元性和需求的多樣性，決定了需要給予企業(yè)一定的會(huì)計(jì)規(guī)則選擇權(quán)，以更好地發(fā)揮會(huì)計(jì)信息反映經(jīng)濟(jì)真實(shí)的職能以及其在激勵(lì)、監(jiān)督過程中的作用，實(shí)現(xiàn)企業(yè)特定的目標(biāo)；⑶追求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完全性，試圖建立一套適合所有企業(yè)所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則其代價(jià)是高昂的，因?yàn)橐粋€(gè)包含所有可能的會(huì)計(jì)規(guī)則的準(zhǔn)則在制定成本上將是十分驚人的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的這種不完全性決定了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可選擇性，存在一定的會(huì)計(jì)政策選擇空間是會(huì)計(jì)規(guī)范的特征。
準(zhǔn)則作為外在制度的不完全性產(chǎn)生的一個(gè)后果是誘致了管理者的機(jī)會(huì)主義行為。企業(yè)管理者是企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營者，對于企業(yè)經(jīng)營狀況的了解使得他們掌握有對會(huì)計(jì)規(guī)則契約未盡事宜的決定權(quán)（又稱剩余控制權(quán)），即企業(yè)管理者有權(quán)在會(huì)計(jì)規(guī)則沒有約定的情況下，利用自己所掌握的經(jīng)營信息自主地選擇會(huì)計(jì)處理方法。這種權(quán)力使得管理者可以利用會(huì)計(jì)規(guī)范的不完全性，實(shí)施以滿足自身利益為主要目的的機(jī)會(huì)主義行為，并操縱會(huì)計(jì)信息進(jìn)行掩飾，近年來的一系列會(huì)計(jì)舞弊案即是這種情況的反映。然而，準(zhǔn)則的不完全性也會(huì)產(chǎn)生良好的后果，但前提是企業(yè)管理者要具有良好的信托責(zé)任意識(shí)，這樣他們才可以從履行受托責(zé)任的角度出發(fā)，合理地利用其所掌握的會(huì)計(jì)規(guī)則上的剩余控制權(quán)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，最大化公司價(jià)值，真實(shí)反映企業(yè)經(jīng)營狀況和業(yè)績，并向各利益相關(guān)者提供高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)告。
三、管理者信托責(zé)任對于準(zhǔn)則實(shí)施的意義
管理者信托責(zé)任，又稱之為信義義務(wù)，是指一個(gè)具有受托人特性，或者類似于受托人特性的人，處于信托和信任關(guān)系中，因而必須做到小心謹(jǐn)慎的誠實(shí)信用和真誠。廣義上講，凡是存在一方對另一方信任或信賴為基礎(chǔ)的關(guān)系，就存在信義義務(wù)。如企業(yè)的管理者是基于股東的信任而接受委托進(jìn)行管理的，因而，管理者就負(fù)有對股東的信義義務(wù)，他們應(yīng)在企業(yè)經(jīng)營過程中始終保持誠實(shí)信用和真誠，謹(jǐn)慎恰當(dāng)?shù)芈男惺芡胸?zé)任。當(dāng)然也包括在會(huì)計(jì)政策的選用上也應(yīng)符合股東的利益，他們理應(yīng)利用對會(huì)計(jì)規(guī)則的剩余控制權(quán)更好地反映其受托責(zé)任的履行情況，并努力實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的最大化。
信托責(zé)任對于社會(huì)成員的約束正是作為一種內(nèi)在制度而存在的。內(nèi)在制度被定義為群體內(nèi)隨經(jīng)驗(yàn)而演化的規(guī)則，而外在制度則被定義為外在地設(shè)計(jì)出來并靠政治行動(dòng)由上面強(qiáng)加于社會(huì)的規(guī)則（柯武剛、史漫飛，2000）。內(nèi)在制度在構(gòu)建社會(huì)交往、溝通自我中心的個(gè)人和實(shí)現(xiàn)社會(huì)整合上有著重要的作用，比如，我國哲學(xué)家孔子所強(qiáng)調(diào)的“禮”就是一種內(nèi)在制度，它構(gòu)成了中國傳統(tǒng)文化的一個(gè)重要組成部分，同時(shí)，它對于中華民族的行為約束起到了極其重要的作用。它作為行為規(guī)則的約束作用是通過內(nèi)化于人們的意識(shí)并貫徹于日?；顒?dòng)的，而且一旦形成后就成為共同的價(jià)值觀，因而是一種長期的、而且是非常有效的行為規(guī)則。在它的約束下，人們可以自發(fā)地執(zhí)行和維護(hù)內(nèi)在制度的要求。比較而言，外在制度雖然有國家強(qiáng)制力保證實(shí)施，但由于人類的有限理性，外在制度存在著空隙。這種空隙可能是制度本身設(shè)計(jì)中的問題，也可能是由于外部環(huán)境變化所導(dǎo)致的，它會(huì)導(dǎo)致制度的失效，甚至可能是誘導(dǎo)機(jī)會(huì)主義行為的根源。而“內(nèi)在制度有一種按具體環(huán)境定制貼切解釋和懲罰措施的能力”（柯武剛、史漫飛，2000），可以很好地彌補(bǔ)內(nèi)在制度在明晰性和透明性上的缺陷，這是外在制度所不具備的。同時(shí)，外在制度的懲罰機(jī)制雖然更為嚴(yán)厲，但由于會(huì)受到法定程序和政治活動(dòng)的干擾，在懲罰效果上有時(shí)也達(dá)不到理想的結(jié)果。
前文的分析分析已經(jīng)表明，人的因素對于準(zhǔn)則的良好實(shí)施起著至關(guān)重要的作用，這種作用根源于應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)體系下對估計(jì)和判斷的依賴，以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為外在制度的不完全性。因此，約束管理者的會(huì)計(jì)行為只依賴作為外在制度的會(huì)計(jì)規(guī)范是不夠的，必須通過一些非正式的內(nèi)在制度對管理者運(yùn)用會(huì)計(jì)規(guī)則剩余控制權(quán)的思想根源進(jìn)行約束。管理者選擇特定的會(huì)計(jì)程序，或者是為了有效地最大化公司價(jià)值，或者是機(jī)會(huì)主義地以其他契約方的利益為代價(jià)使管理當(dāng)局自己獲利。究竟是前者還是后者，從思想根源上加強(qiáng)信托責(zé)任的意識(shí)將有助于選擇的天平傾向前者，這將是保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的終極力量。
四、結(jié)語
回顧近年來的一系列會(huì)計(jì)舞弊案，無論是國外的安然、世通案，還是我國的銀廣廈案，一個(gè)共同的結(jié)論就是，再好的制度和規(guī)范在沒有良心的管理者面前都顯得那么的無力。這些管理者為了一己的私利，置自己的職責(zé)于不顧，或者利用會(huì)計(jì)規(guī)范的缺陷，或者完全拋開會(huì)計(jì)規(guī)范的約束，赤裸裸地進(jìn)行舞弊。因此，新準(zhǔn)則體系作為外在正式制度的確立只是我們規(guī)范會(huì)計(jì)行為的一個(gè)方面，更為重要的是要建立起一種有效地內(nèi)在約束機(jī)制。也就是說應(yīng)大力弘揚(yáng)管理者信托責(zé)任意識(shí)，將對股東、對社會(huì)的信托責(zé)任內(nèi)化于管理者自身的意識(shí)之中，形成一種內(nèi)在的制度，這將為新準(zhǔn)則體系的實(shí)施提供良好的環(huán)境，同時(shí)在對企業(yè)會(huì)計(jì)行為的約束效力上也更為顯著。
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作者：李卓 宋玉 文章來源：廈門大學(xué)
