研究如何完善社會審計體制,保證注冊會計師實質(zhì)上的獨立性,對提高審計質(zhì)量,維護(hù)廣大投資者的合法利益,促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展都具有重要意義。
一、社會審計:受托責(zé)任的產(chǎn)物
我國著名的會計審計學(xué)家楊時展教授認(rèn)為:“審計因受托責(zé)任的發(fā)生而發(fā)生,又因受托責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展?！弊詴嫀煂徲嬈鹪从谝獯罄匣锲髽I(yè)制度,形成于英國的股份企業(yè)制度,發(fā)展完善于美國的資本市場。注冊會計師作為獨立的第三人,運用專業(yè)的技術(shù)和方法執(zhí)行審計業(yè)務(wù),可以揭示企業(yè)中的差錯和舞弊,幫助委托人和投資者了解企業(yè)的真實情況,注冊會計師提供的報告具有證明性作用。
現(xiàn)代企業(yè)的重要特征之一是經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)分離,經(jīng)營者與所有者之間通過一系列的契約形成了委托—代理關(guān)系,經(jīng)營者代理所有者執(zhí)行生產(chǎn)經(jīng)營活動。然而,經(jīng)營者和所有者都是理性的經(jīng)濟(jì)人,都會追求自身利益最大化,他們的利益往往又是不一致的,而且經(jīng)營者和所有者存在信息不對稱,代理人經(jīng)常會為了自身的利益在經(jīng)營活動中利用其信息優(yōu)勢做出損害委托人利益的行為,即代理成本。為了減少這種代理成本,所有者聘請獨立的第三方,即注冊會計師對公司的運行情況進(jìn)行審計,縮小經(jīng)營者和所有者之間的信息不對稱,無疑是一種較為合適的方式。同樣,當(dāng)公司對外發(fā)行債券時,在管理者和債權(quán)人之間也存在上述的代理問題和類似的解決方法。審計具有的監(jiān)督與鑒證職能,使它具備了這種利益協(xié)調(diào)的功能;在某些情況下,它雖然不具備法律的強(qiáng)制執(zhí)行力,但卻具有比法律的強(qiáng)制執(zhí)行力更有效的秩序維持機(jī)制與能力。因此,審計是解決企業(yè)代理問題的一種重要手段。
二、影響審計獨立性的因素分析
注冊會計師的審計獨立性受到多方面因素的影響,現(xiàn)有審計市場中審計關(guān)系的不對等、審計收費的方式以及審計違規(guī)的成本等方面的不完善,是注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中喪失獨立性的重要原因。
(一)注冊會計師:理性的經(jīng)濟(jì)人
注冊會計師是理性的經(jīng)濟(jì)人,他們的行為必然與理性經(jīng)濟(jì)人的行為特征相一致,他們會在預(yù)期收益與成本之間進(jìn)行決策,以追求自身預(yù)期效用最大化。一些人把注冊會計師看成是超然獨立的道德人,從而把審計獨立性定義為一種精神狀態(tài),要求注冊會計師不受經(jīng)濟(jì)利益或感情因素的影響。很明顯,從超然獨立的角度對審計獨立性進(jìn)行定義在很大程度上忽視了人類判斷、決策過程的復(fù)雜性和經(jīng)濟(jì)性,審計過程的技術(shù)性以及審計風(fēng)險模型在審計報告決策中的運用過于抽象,在現(xiàn)實中我們無法觀察到注冊會計師出具意見、進(jìn)行判斷是否受到外部壓力的影響。李兆華運用博弈論的方法分析了被審計單位和事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)的決策。其研究指出,“若事務(wù)所得到的收買好處大于預(yù)期的懲罰支出,事務(wù)所將選擇不披露;若事務(wù)所與被審計單位‘共謀’作假的好處小于預(yù)期的懲罰,事務(wù)所將選擇披露”。[3]因此,如果“共謀”作假被發(fā)現(xiàn)的概率低或者“共謀”作假被發(fā)現(xiàn)后的懲罰力度不夠,就會助長事務(wù)所在執(zhí)業(yè)中的“共謀”或作假行為,審計質(zhì)量就無法保證。
(二)審計關(guān)系不對等
基于受托責(zé)任而形成的審計,存在著委托人、被審計人與審計人3個審計關(guān)系人,以上3個方面審計關(guān)系人相互結(jié)合形成的審計關(guān)系是一種有序的平衡關(guān)系,如果在審計關(guān)系中委托方或被審計人有一方被另一方取代或控制,審計關(guān)系就會失衡。在一些上市公司中,國有股股東在董事會實質(zhì)上的缺位導(dǎo)致公司被內(nèi)部人控制;在部分國有控股和民營控股的上市公司中存在“一股獨大”,董事會人員組成中以內(nèi)部人和控股股東代表為主,缺乏代表中小股東的外部董事、獨立董事;此外,還有相當(dāng)一部分上市公司的董事長與總經(jīng)理合二為一。在這種情況下,經(jīng)營者由被審計人變成了審計委托人,委托人與被審計人合二為一,審計關(guān)系三方有序的平衡關(guān)系被打亂,注冊會計師在審計關(guān)系中處于明顯的被動地位?！爱?dāng)注冊會計師揭露客戶的舞弊行為而要承擔(dān)被解聘的風(fēng)險時,其審計獨立性就必然受到損害,就很可能屈從于上市公司,為其出具虛假的審計報告,甚至與客戶串通舞弊,使審計失去客觀公正性”。[4]
(三)審計收費方式不合理
“目前,在我國的審計市場上,多是由被審對象自己委托會計師事務(wù)所,會計師事務(wù)所接受委托人支付的審計費用。然而目前企業(yè)的經(jīng)營者既是審計委托人,又是被審計人,由他們聘請注冊會計師審計,并決定注冊會計師的續(xù)聘、收費等事項”。[5]在這種情況下,注冊會計師能否取得并持續(xù)取得業(yè)務(wù),取決于控制公司的經(jīng)營者是否愿意接受他們,經(jīng)營者隨時可能更換會計師事務(wù)所及注冊會計師,而那些控制公司的經(jīng)營者恰恰是社會審計要去監(jiān)管的對象,經(jīng)營者為了粉飾財務(wù)報告,完全可以要求會計師事務(wù)所出具不實的審計報告;另一方面,從自身經(jīng)濟(jì)利益考慮,會計師事務(wù)所和注冊會計師可能會與經(jīng)營者合謀。“會計師事務(wù)所作為經(jīng)濟(jì)社會中的實體,追逐經(jīng)濟(jì)利益是其必然的目標(biāo),而目前的審計收費方式使得被審對象與會計師事務(wù)所在目標(biāo)上有著一定的一致性,會計師事務(wù)所缺乏代表中小投資者和財務(wù)報告的其他使用者利益的內(nèi)在動力”。[6]
(四)會計師事務(wù)所和注冊會計師違規(guī)成本小
“我國目前在對會計師事務(wù)所和注冊會計師造假處罰方面的法律法規(guī)還很不健全,懲戒方面遠(yuǎn)不如發(fā)達(dá)國家”。[7]如在我國的“銀廣夏”案件中,深圳中天勤會計師事務(wù)所及其簽字注冊會計師違反法律法規(guī)和職業(yè)道德,為銀廣夏公司虛構(gòu)巨額利潤出具嚴(yán)重失實的無保留意見的審計報告,財政部做出的處罰只是吊銷簽字注冊會計師的注冊會計師資格和會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)資格,并未追究會計師事務(wù)所負(fù)責(zé)人的責(zé)任。而類似事件發(fā)生在美國,注冊會計師和會計師事務(wù)所不僅會被吊銷資格,還將會受到巨額罰款甚至被判刑坐牢,投資者也會運用法律手段對會計師事務(wù)所提出巨額索賠訴訟。
三、提高社會審計獨立性的政策建議
(一)委托模式的重構(gòu)
目前,我國審計關(guān)系中存在的主要問題是委托人虛擬化,審計委托人與被審計人合二為一,審計委托關(guān)系扭曲對審計單位的獨立性產(chǎn)生了巨大影響。
1、建議將虛擬化的委托人轉(zhuǎn)化為真實的審計委托人—審計委員會
證監(jiān)會成立審計委員會,審計委員會由證監(jiān)會直接領(lǐng)導(dǎo),在人員和組織上擁有高度的獨立性,其他部門無權(quán)干涉審計委員會的工作。審計委員會主要的工作包括:接受企業(yè)委托選擇符合條件的會計師事務(wù)所,并按照相關(guān)主管機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的收費標(biāo)準(zhǔn)向企業(yè)收取審計費用和手續(xù)費;與會計師事務(wù)所簽訂契約、接受會計師事務(wù)所出具的審計報告并向社會公布、支付審計費用;將審計報告轉(zhuǎn)交給企業(yè);全面協(xié)調(diào)各相關(guān)監(jiān)管部門工作。這樣,審計關(guān)系主體三方從形式上和實質(zhì)上都保持了獨立性,會計師事務(wù)所避免了由于被審計單位審計收費而產(chǎn)生的壓力,或有收費的問題也能有效地解決。
2、發(fā)揮聲譽機(jī)制作用,建立會計師事務(wù)所的評級機(jī)制
“審計師的長遠(yuǎn)經(jīng)濟(jì)利益來源于它實質(zhì)上的獨立性,由此而形成的聲譽又能為它帶來長遠(yuǎn)回報,即獨立性越高,聲譽越好,則收費越高。一個聲譽好的審計者為了保證持續(xù)的經(jīng)濟(jì)收益,不僅有對自身獨立性做出承諾的激勵,還有保持實質(zhì)上獨立性的激勵,因為比起其它審計師,喪失聲譽給它帶來的損失將會更大”。[8]因此,為了提高獨立性、保證審計質(zhì)量,有必要盡快建立起審計市場上的聲譽機(jī)制,利用它與獨立性的互動效應(yīng),充分發(fā)揮審計的利益協(xié)調(diào)功能,促進(jìn)整個行業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。 聲譽機(jī)制的建立,可以由權(quán)威部門牽頭,運用多種指標(biāo)對會計師事務(wù)所的綜合執(zhí)業(yè)水平進(jìn)行評價,以對會計師事務(wù)所評級的方式達(dá)到利用聲譽機(jī)制增強(qiáng)審計獨立性的目的。會計師事務(wù)所的評級標(biāo)準(zhǔn)可采用以下兩個方面的指標(biāo):
一是會計師事務(wù)所的規(guī)模。衡量事務(wù)所規(guī)模的指標(biāo)主要包括:(1)事務(wù)所擁有執(zhí)業(yè)會計師的人數(shù)。通常從業(yè)人員的數(shù)量越大,承接業(yè)務(wù)的能力越強(qiáng);(2)從業(yè)人員的構(gòu)成。審計助理、審計員、高級審計員、項目經(jīng)理的構(gòu)成比例對于會計師事務(wù)所提供審計的質(zhì)量有重要的影響;(3)收入中審計收費的比例。會計師事務(wù)所總收入中審計收費的比例越高,會計師事務(wù)所對于審計市場的依賴性就越大,越不希望失去審計業(yè)務(wù),其獨立性也就越差;(4)市場占有率。會計師事務(wù)所的市場占有率越高,其擁有的客戶資源就越多,在審計契約的談判中有更多的議價權(quán),獨立性較高。
二是審計質(zhì)量。衡量審計質(zhì)量的指標(biāo)主要包括:(1)可操控性應(yīng)計利潤率。即可操控性應(yīng)計利潤占總應(yīng)計利潤的比率,可操控性應(yīng)計利潤率越高,被審單位的財務(wù)報告中利潤被操控比例的程度就越嚴(yán)重,審計質(zhì)量越差;(2)行業(yè)專門化的程度。用會計師事務(wù)所在某個行業(yè)的市場占有率來衡量,會計師事務(wù)所在某個行業(yè)的專門化程度越高,越能夠深入地了解客戶的生產(chǎn)經(jīng)營特點和交易流程,能夠保證提供更高質(zhì)量的審計服務(wù);(3)出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的比率?！皶嫀熓聞?wù)所出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見占全部審計報告的比例越大,反映出該會計師事務(wù)所在審計過程中保持了一定的獨立性,在一定程度上代表了較高的審計質(zhì)量”[9];(4)收入反應(yīng)系數(shù)。投資者運用經(jīng)審計的上市公司財務(wù)報告進(jìn)行投資決策,如果獲得了高于市場平均報酬率的超額報酬率,說明財務(wù)報告的質(zhì)量較高,注冊會計師較好地保證了會計信息(盈余)的質(zhì)量,即審計質(zhì)量較高。
會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)等級綜合評價的結(jié)果,應(yīng)及時公布在權(quán)威網(wǎng)站、媒體上,評價結(jié)果變動時應(yīng)及時披露,并作為確定收費標(biāo)準(zhǔn)的重要指標(biāo)之一。
3、在收費標(biāo)準(zhǔn)上,可實行雙軌定價政策,即會計師事務(wù)所的收費標(biāo)準(zhǔn)與上市公司的付費標(biāo)準(zhǔn)相分離
對會計師事務(wù)所的收費標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)體現(xiàn)會計師事務(wù)所評級機(jī)制的作用,評級高的會計師事務(wù)所享受高收費,評級低的會計師事務(wù)所只能獲得低收費。對上市公司的付費標(biāo)準(zhǔn)采取統(tǒng)一定價。同時考慮借鑒國際慣例,以審計工作小時為基本依據(jù)來制定全國統(tǒng)一的審計收費標(biāo)準(zhǔn),并要求會計師事務(wù)所根據(jù)具體情況,事先預(yù)測出工作量和不同級別審計人員的配備需要,并根據(jù)不同級別人員的小時收費標(biāo)準(zhǔn),決定最終的審計費用。簽訂審計業(yè)務(wù)約定書后,會計師事務(wù)所與被審計單位之間不得私自變更收費,如果確需變更,必須報經(jīng)審計委員會審核,以防止會計師事務(wù)所與被審計單位可能出現(xiàn)的串通舞弊。
(二)明確社會審計責(zé)任,增加注冊會計師的違規(guī)成本
1、改進(jìn)會計師事務(wù)所的組織形式,大力發(fā)展合伙制會計師事務(wù)所
1994年1月1日實行的《中國注冊會計師法》規(guī)定,會計師事務(wù)所必須是合伙制或有限責(zé)任制,且要求所有會計師事務(wù)所都應(yīng)獨立執(zhí)業(yè)。合伙制和有限責(zé)任制這兩種組織形式的最大區(qū)別在于合伙人或作為股東的注冊會計師所承擔(dān)的民事法律責(zé)任大小不同。對于合伙制而言,合伙人需要對事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任,這樣,事務(wù)所審計失敗所造成的損失賠償額可能會累及合伙人的個人財產(chǎn);而對于有限責(zé)任制的會計師事務(wù)所而言,股東的最大損失額就是其出資額,所以股東可以借助有限責(zé)任制的形式將自身的損失限定在一定范圍內(nèi),他們就有可能為了保住客戶而選擇在執(zhí)業(yè)過程中過分迎合被審計單位的要求,這樣就會極大地?fù)p害注冊會計師獨立發(fā)表審計報告的可能性,從而損害社會公眾的利益。
“我國會計師事務(wù)所多數(shù)為有限責(zé)任制,這種組織形式使注冊會計師面臨的執(zhí)業(yè)風(fēng)險較小,與注冊會計師應(yīng)受到的社會責(zé)任約束以及社會對注冊會計師的信賴程度不相稱”[10]。因此,應(yīng)大力發(fā)展合伙制,國家應(yīng)在政策上引導(dǎo)和促進(jìn)合伙制會計師事務(wù)所的建立和發(fā)展。
2、完善相關(guān)的法律制度,保護(hù)中小投資者利益
“從1960年到1985年,美國最大的15家會計師事務(wù)所合計發(fā)生了472件訴訟案件”[11],但我國注冊會計師行業(yè)自20世紀(jì)80年代初期恢復(fù)以來,涉訟案件還很少,重要原因之一與我國對中小投資者的司法救濟(jì)不足有關(guān)。中小投資者因會計造假而遭受損失時,難以找到相關(guān)的法律依據(jù);此外,中小投資者在提起民事法律訴訟時還承擔(dān)著舉證的責(zé)任,舉證的成本過高、取證難度大也阻礙了中小投資者運用法律手段維護(hù)其正當(dāng)權(quán)益。 我國政府的相關(guān)部門也認(rèn)識到了這一問題的嚴(yán)重性,加快了相關(guān)法律法規(guī)的建設(shè):最高人民法院先后于2002年1月15日、2003年1月9日公布了《關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》、《關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》,這為我國證券市場投資者通過民事訴訟向會計師事務(wù)所主張權(quán)利提供了一定的法律依據(jù)。而2005年修訂通(下轉(zhuǎn)80頁)(上接77頁)過的《公司法》、《證券法》、全國人大常委會《關(guān)于司法鑒定管理問題的決定》等一系列法規(guī)制度的出臺為證券糾紛民事訴訟的司法實踐提供了更多的依據(jù)和指導(dǎo)。2007年6月11日,最高人民法院頒布了《最高人民法院關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》,該規(guī)定在界定會計師事務(wù)所審計的民事責(zé)任方面取得重大進(jìn)展,對于明確會計師事務(wù)所的民事責(zé)任,為中小投資者提起法律訴訟提供了法律依據(jù)。但是,該規(guī)定在實際執(zhí)行過程中的效果仍有待檢驗。
綜上所述,我國注冊會計師審計體制尚不完善,導(dǎo)致了注冊會計師執(zhí)業(yè)時無法合理保證其獨立性,影響了審計質(zhì)量,損害了投資者的合法利益,也降低了注冊會計師行業(yè)的聲譽。完善注冊會計師行業(yè)的審計體制成為當(dāng)前迫切需要解決的問題。我國政府的相關(guān)部門雖然采取了一些措施,也取得了一定的效果,但是,會計信息造假現(xiàn)象仍然十分嚴(yán)重,現(xiàn)有審計體制中仍然存在一些問題,需要在實踐中進(jìn)一步完善。
(責(zé)任編輯:吳之銘)
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