蔡壁洪
JIT（just in time）生產(chǎn)制，是基于杜絕浪費(fèi)。降低成本的思想觀念，追求最合理的制造方式以取得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)（高質(zhì)量、低成本），謀求在經(jīng)濟(jì)低速發(fā)展中增加利潤(rùn)的一套完整的生產(chǎn)過(guò)程和庫(kù)存管理制度體系，是戰(zhàn)后日本汽車(chē)工業(yè)適應(yīng)“多品種、小批量”的市場(chǎng)需求的產(chǎn)物。 1963年在豐田公司正式全面實(shí)施， 1973年迅速在日本其他企業(yè)、行業(yè)普及開(kāi)來(lái)，并受到國(guó)際矚目，如今，JIT生產(chǎn)制已在世界上許多國(guó)家的各行業(yè)中得到了廣泛的應(yīng)用。
一、JIT生產(chǎn)制的理論要點(diǎn)
1．降低成本是JIT生產(chǎn)制的基本目標(biāo)和出發(fā)點(diǎn)：實(shí)現(xiàn)低成本，必須減少浪費(fèi)（包括生產(chǎn)全過(guò)程各環(huán)節(jié)上的浪費(fèi)），徹底排除工廠(chǎng)內(nèi)的過(guò)剩在制品和過(guò)剩人員，各種產(chǎn)品的生產(chǎn)量必須服從“能賣(mài)出去多少就生產(chǎn)多少”的要求，并從勞動(dòng)力方面彈性地改編生產(chǎn)線(xiàn)。
2．適時(shí)生產(chǎn)：即“在必要的時(shí)間里，按必要的量，生產(chǎn)必要的產(chǎn)品”。為了實(shí)現(xiàn)適時(shí)生產(chǎn)，開(kāi)發(fā)和利用了作為生產(chǎn)流程控制手段的“看板方式”。實(shí)現(xiàn)零庫(kù)存，徹底制止了生產(chǎn)過(guò)量的浪費(fèi)，也廢除了供儲(chǔ)備用的中間倉(cāng)庫(kù)，避免發(fā)生庫(kù)存的浪費(fèi)。
3．生產(chǎn)均衡化：要求最終組裝線(xiàn)在向前道工序領(lǐng)部件時(shí)，要平均化地使用各種零部件，混合生產(chǎn)各種產(chǎn)品。這樣對(duì)前道工序和協(xié)作廠(chǎng)推行“著極方式”，可避免發(fā)生過(guò)剩在制品儲(chǔ)存和過(guò)剩人員。
4．標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)：是在標(biāo)準(zhǔn)時(shí)間內(nèi)，一個(gè)作業(yè)者擔(dān)當(dāng)?shù)囊幌盗卸喾N作業(yè)內(nèi)容標(biāo)準(zhǔn)化而成的“作業(yè)組合”，以完成單位產(chǎn)品所需的全部加工作業(yè)。這是使單件流動(dòng)生產(chǎn)成為可能的重要前提。
5．少人化：將需要減少的生產(chǎn)線(xiàn)的作業(yè)人數(shù)減下來(lái)。實(shí)現(xiàn)“少人化”，必須設(shè)置有效的U型機(jī)械裝置和培養(yǎng)多能工（作業(yè)者多能化），根據(jù)每月需要產(chǎn)量的變動(dòng)，將各生產(chǎn)線(xiàn)的作業(yè)人數(shù)彈性地進(jìn)行增減，削減作業(yè)人數(shù)，避免窩工和搬運(yùn)上造成的浪費(fèi)，降低成本。
6．自律化：是當(dāng)生產(chǎn)中出現(xiàn)不良狀況時(shí)，如出現(xiàn)缺陷或不合格的零件，自動(dòng)或手動(dòng)裝置如機(jī)械或生產(chǎn)線(xiàn)均能自動(dòng)停止作業(yè)的設(shè)備運(yùn)行機(jī)制和管理機(jī)制。依此可節(jié)省人力，提高生產(chǎn)率，實(shí)現(xiàn)零缺陷，避免制成次品的浪費(fèi)。
7．創(chuàng)造性思考制度：對(duì)于諸如尋找如廢品、機(jī)械故障發(fā)生的原因，消除這些原因使事故不再發(fā)生而采取的改善措施和活動(dòng)不單由質(zhì)量管理人員來(lái)實(shí)施，更主要是采用提案制度的方式來(lái)實(shí)行。
8．小集團(tuán)改善活動(dòng)：它是JIT生產(chǎn)制的基礎(chǔ)，對(duì)改善作業(yè)變換方法，改訂標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)等有重要的作用。小集團(tuán)的改善活動(dòng)提高了作業(yè)者的積極性，也有助于達(dá)到尊重人的目的。
9．全面質(zhì)量管理和綜合成本管理：包括產(chǎn)品的計(jì)劃、設(shè)計(jì)階段，生產(chǎn)過(guò)程設(shè)計(jì)，制造部門(mén)機(jī)械能力的準(zhǔn)備工作，制造部門(mén)本身的制造活動(dòng)以及銷(xiāo)售部門(mén)的銷(xiāo)售活動(dòng)等等全過(guò)程的各個(gè)環(huán)節(jié)。
二、JIT生產(chǎn)制對(duì)管理會(huì)計(jì)的影響
JIT生產(chǎn)制作為一種科學(xué)的管理機(jī)制，適應(yīng)于所有的企業(yè)、行業(yè)、服務(wù)業(yè)和事業(yè)行政部門(mén)。對(duì)管理會(huì)計(jì)的影響主要體現(xiàn)在如下幾方面：
1．對(duì)變動(dòng)成本法的影響
使用高新技術(shù)設(shè)備，大量人力被機(jī)器所取代，直接人工成本的比例大幅度下降，以往直接人工成本約占產(chǎn)品成本之40％—50％，如今卻不到10％，有些僅占產(chǎn)品成本的5％左右，甚至更低。同時(shí)，直接材料所占比重很小，變動(dòng)性制造費(fèi)用也大幅度減少。
有效的U型機(jī)械裝置（制造單元）和多能工的使用，使得直接人工成本由變動(dòng)成本轉(zhuǎn)化為固定成本，同時(shí)以往許多為多種產(chǎn)品共有的間接人工（如清潔、修理、維護(hù)等）與直接人工的界線(xiàn)也趨于消失，從而使人工成本絕大部分地轉(zhuǎn)化為固定成本。
由于直接人工屬性的改變，變動(dòng)生產(chǎn)成本僅僅包括直接材料和變動(dòng)制造費(fèi)用，比率很小，根本無(wú)法反映在當(dāng)今高新技術(shù)條件下產(chǎn)品生產(chǎn)的實(shí)際資源耗資。
“適時(shí)生產(chǎn)”的實(shí)施，零庫(kù)存的實(shí)現(xiàn)，廢除了供儲(chǔ)備用的中間倉(cāng)庫(kù)，消除了存貸計(jì)價(jià)，自然而然地消除了“期初、期未產(chǎn)成品存貨成本結(jié)轉(zhuǎn)”，把產(chǎn)品成本中的固定制造費(fèi)用視為期間成本與否，均不影響完全成本法和變動(dòng)成本法對(duì)各期損益的計(jì)算。“期初、期末產(chǎn)成品存貨成本結(jié)轉(zhuǎn)”已消除，利潤(rùn)的實(shí)現(xiàn)與產(chǎn)品銷(xiāo)售的實(shí)現(xiàn)之間的不相關(guān)性即完全成本法的主要缺陷也自然不復(fù)存在。同時(shí)，產(chǎn)品的全部成本直接從當(dāng)期銷(xiāo)售收入中得到補(bǔ)償，完全成本法的“不符合費(fèi)用與收益配比原則”也不復(fù)存在了。
在JIT生產(chǎn)制條件下，許多以前的間接費(fèi)用（如設(shè)備的折舊費(fèi)、設(shè)備的維修和維護(hù)、軟件攤銷(xiāo)費(fèi)、動(dòng)力或能源、機(jī)物料耗用、清潔、原材料的處理及檢驗(yàn)等費(fèi)用）均可直接歸屬于制造單元，轉(zhuǎn)化為直接費(fèi)用，大大地減少了間接費(fèi)用分?jǐn)偫щy和分?jǐn)傉`差，增加了產(chǎn)品成本的正確性，同時(shí)由于零庫(kù)存的實(shí)現(xiàn)，使“期初、期末產(chǎn)成品存貨成本結(jié)轉(zhuǎn)”成為過(guò)去，完全成本法應(yīng)用于企業(yè)內(nèi)部管理的缺陷隨之而消除，使完全成本法成為JIT生產(chǎn)制下更為合理的成本核發(fā)方法。
使用完全成本法，在實(shí)務(wù)操作中可簡(jiǎn)化核算手續(xù)：采購(gòu)的原材料，收到時(shí)記入“原材料”賬戶(hù)并直接送達(dá)生產(chǎn)部門(mén)，產(chǎn)品完工時(shí)將原材料成本轉(zhuǎn)入“產(chǎn)成品”賬戶(hù)；將人工費(fèi)用和需要在不同制造單元進(jìn)行分配的間接費(fèi)用共同記入“制造費(fèi)用”賬戶(hù)，在完工產(chǎn)品中按人工小時(shí)或機(jī)器小時(shí)進(jìn)行分配；其他可以直接歸屬于制造單元的費(fèi)用，如設(shè)備的折舊費(fèi)。設(shè)備的修理和維護(hù)費(fèi)、軟件攤銷(xiāo)費(fèi)、動(dòng)力或能源、機(jī)物料耗用、清潔、原材料的處理及檢驗(yàn)費(fèi)等等則于發(fā)生時(shí)直接記人“產(chǎn)成品”賬戶(hù)。
2．對(duì)長(zhǎng)期投資決策的影響
長(zhǎng)期投資決策考慮設(shè)備投資產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，往往只是有形效益產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，而無(wú)形效益及間接效益皆因微不足道而被忽視。實(shí)施JIT生產(chǎn)制，企業(yè)對(duì)高新技術(shù)設(shè)備的投資，比以往的投資復(fù)雜得多，投入成本不僅包括設(shè)備的直接購(gòu)入、安裝成本，而且還包括相當(dāng)昂貴的軟件、培訓(xùn)和實(shí)施成本，并產(chǎn)生許多有形效益和無(wú)形及間接效益，其中：有形效益包括直接人工成本的減少、廢品損失的減少。調(diào)整準(zhǔn)備成本的減少；無(wú)形效益包括提高質(zhì)量而減少?gòu)U品修復(fù)成本、提高產(chǎn)品的競(jìng)爭(zhēng)能力和市場(chǎng)占有率；間接效益包括生產(chǎn)流程安排成本、存貨占用資金的減少、倉(cāng)儲(chǔ)人工成本和場(chǎng)地成本的減少。應(yīng)用高新技術(shù)設(shè)備產(chǎn)生的無(wú)形及間接效益數(shù)額可觀，對(duì)投資決策影響巨大，一般不容忽視。
3．對(duì)標(biāo)準(zhǔn)成本制度的影響
首先，標(biāo)準(zhǔn)成本制度使用的“現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)成本”或“實(shí)際標(biāo)準(zhǔn)成本”，隱含著允許一定水平的低效率操作合理化存在的事實(shí)，長(zhǎng)久下去，即使能達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)成本要求的部門(mén)和人員，也會(huì)因此而滿(mǎn)足于現(xiàn)實(shí)、不求上進(jìn)。
其次，標(biāo)準(zhǔn)成本制度鼓勵(lì)管理人員追求有利差異，如為追求有利的材料價(jià)格差異，材料供應(yīng)部門(mén)或采購(gòu)人員可以采購(gòu)低質(zhì)量的材料，或大宗采購(gòu)以獲取價(jià)格優(yōu)惠，結(jié)果使廢料、廢品及修復(fù)作業(yè)增加，使材料堆積。同樣，對(duì)人工效率差異的控制，實(shí)質(zhì)上是鼓勵(lì)工人大量生產(chǎn)，過(guò)多生產(chǎn)，由此造成大量存貨，增加倉(cāng)儲(chǔ)管理成本。
再次，為避免不利的材料數(shù)量差異，上一工序的工人會(huì)將其加工的殘次半成品轉(zhuǎn)人下一工序，結(jié)果使下一工序的機(jī)器自動(dòng)停止、生產(chǎn)中斷，如果是殘次成品，也銷(xiāo)售不出去，造成原材料、設(shè)備及勞力等無(wú)效投入的極大浪費(fèi)。
最后；對(duì)制造費(fèi)用差異的控制，特別是對(duì)預(yù)算差異的控制，使工人忙于超額生產(chǎn)，而忽略了機(jī)器設(shè)備的預(yù)防性維護(hù)，增大了機(jī)器設(shè)備發(fā)生故障和生產(chǎn)中斷的可能。
所有這些，違背了JIT生產(chǎn)制的“降低成本”、“適時(shí)生產(chǎn)”及零庫(kù)存、“全面質(zhì)量管理”、“自律化”及全面預(yù)防性維護(hù)和“綜合成本管理”的宗旨，并與JIT生產(chǎn)制要求公司全體員工不斷地尋求更有效的方法，提高質(zhì)量和效率，鼓勵(lì)創(chuàng)新與簡(jiǎn)化的“創(chuàng)造性思考制度”、“小集團(tuán)改善活動(dòng)”的持續(xù)創(chuàng)新改善宗旨格格不久。
JIT生產(chǎn)制強(qiáng)調(diào)企業(yè)的整體效率，業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)應(yīng)偏重于廠(chǎng)級(jí)或更高層次，而非基層。在成本控制中，應(yīng)偏重于事前成本控制，特別是新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)的事前成本控制更為重要，一般采用成本企畫(huà)，它是一種多重循環(huán)擠壓降低成本的方法，通過(guò)逐層逐次不斷地?cái)D壓來(lái)達(dá)到降低成本的目的。成本企畫(huà)最關(guān)鍵的因素是目標(biāo)成本，也就是以市場(chǎng)為導(dǎo)向，運(yùn)用價(jià)值工程、市場(chǎng)研究等手段達(dá)成由產(chǎn)品的可能售價(jià)和目標(biāo)利潤(rùn)決定的最優(yōu)成本目標(biāo)值，并以此值為主要依據(jù)實(shí)施成本控制。在事中成本控制，一般采用改善成本法，它是在產(chǎn)品投產(chǎn)后的生產(chǎn)過(guò)程中，強(qiáng)調(diào)通過(guò)簡(jiǎn)化流程和提高效率，通過(guò)小修小改實(shí)現(xiàn)持續(xù)漸進(jìn)的改進(jìn)，實(shí)施持續(xù)性成本抑減，使公司營(yíng)運(yùn)獲得持續(xù)改善，以提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益和競(jìng)爭(zhēng)能力的一種成本管理與控制方法。
4．對(duì)傳統(tǒng)預(yù)算的影響
預(yù)算是計(jì)劃的數(shù)量說(shuō)明。編制預(yù)算的方法按其與業(yè)務(wù)量關(guān)系的不同，分為固定預(yù)算和彈性預(yù)算兩種。傳統(tǒng)固定預(yù)算是根據(jù)預(yù)算期內(nèi)正常的可實(shí)現(xiàn)的唯一業(yè)務(wù)量水平為基礎(chǔ)而編制的預(yù)算。傳統(tǒng)彈性預(yù)算又稱(chēng)變動(dòng)預(yù)算，指在成本按其性態(tài)分類(lèi)的基礎(chǔ)上，以某一業(yè)務(wù)量范圍（不同業(yè)務(wù)量水平）為基礎(chǔ)而編制的預(yù)算。在血生產(chǎn)制下，固定預(yù)算仍然可以作為規(guī)劃的工具使用，但其使用范圍僅限于較高管理階層（一般是廠(chǎng)級(jí)或更高層次而非基層使用）。由于許多成本項(xiàng)目的屬性已經(jīng)改變，傳統(tǒng)的變動(dòng)成本法失去了意義，傳統(tǒng)的彈性預(yù)算顯得無(wú)能為力，并且傳統(tǒng)的彈性預(yù)算違背了“適時(shí)生產(chǎn)”的要求，而給予完全地否定。
5．對(duì)存貨管理的影響
傳統(tǒng)的存貨管理是一個(gè)獨(dú)立的局部管理，忽視了企業(yè)整體的全面質(zhì)量管理和綜合成本管理。存貨不僅占用了大量的資金，占用了空間和人力，是一種資源浪費(fèi)，更嚴(yán)重的是存貨實(shí)際上隱藏著生產(chǎn)效率不足的問(wèn)題，諸如采購(gòu)物資的質(zhì)量和交貨方式、產(chǎn)品設(shè)計(jì)、控制系統(tǒng)、工藝過(guò)程、產(chǎn)品流和均衡性等方面存在著效率不足的問(wèn)題，這是對(duì)JIT生產(chǎn)制所不能容忍的。減少存貨，這些問(wèn)題將會(huì)自然地顯露出來(lái)。減少存貨，實(shí)現(xiàn)零庫(kù)存并不是JIT生產(chǎn)制的目的，而是實(shí)施“適時(shí)生產(chǎn)”、“全面質(zhì)量管理”、“自律化”和“少人化”后的一個(gè)結(jié)果。
傳統(tǒng)上的存貨管理容許整理準(zhǔn)備成本和訂購(gòu)成本的存在，JIT生產(chǎn)制不容其存在，它要求原料及零件僅于生產(chǎn)需要時(shí)才送達(dá)，并設(shè)法以縮短整理準(zhǔn)備時(shí)間來(lái)降低整理準(zhǔn)備成本，及與供應(yīng)商簽訂長(zhǎng)期合約來(lái)減少訂購(gòu)次數(shù)、降低訂購(gòu)成本，直接將其減至為零。如設(shè)法挑選工廠(chǎng)鄰近的供應(yīng)商作為其談判并簽訂長(zhǎng)期合約的對(duì)象，并與供應(yīng)商建立緊密的關(guān)系。選擇供應(yīng)商時(shí)，不全以?xún)r(jià)格為依據(jù)，而以零件質(zhì)量、如期交貨能力及對(duì)采購(gòu)的承諾為難；為減低需求的不確定性，與供應(yīng)商建立互賴(lài)關(guān)系，借助長(zhǎng)期合約，可減少訂購(gòu)的次數(shù)，降低訂購(gòu)成本，一般可減少5％－20％的采購(gòu)成本；減少供應(yīng)商的數(shù)量，建立并維持緊密關(guān)系，可大幅度改善原材料的質(zhì)量，降低與質(zhì)量有關(guān)的各項(xiàng)成本，如材料檢驗(yàn)成本。存貨的整理準(zhǔn)備成本和訂購(gòu)成本減少之后，剩下的儲(chǔ)存成本借助于庫(kù)存量的減少而降低。
產(chǎn)成品存貨是以往確保廠(chǎng)商如期交貨的方法。JIT生產(chǎn)制解決的方法為縮短前置時(shí)間，而非依賴(lài)存貨。前置時(shí)間是指零件或產(chǎn)品自開(kāi)工生產(chǎn)，以至完工而準(zhǔn)備交貨的時(shí)間。前置時(shí)間=加工時(shí)間十檢驗(yàn)時(shí)間十運(yùn)輸時(shí)間十等待時(shí)間十儲(chǔ)存時(shí)間，許多公司的加工時(shí)間占不到前置時(shí)間的10％，其余大部分時(shí)間為檢驗(yàn)時(shí)間、運(yùn)輸時(shí)間、等待時(shí)間及儲(chǔ)存時(shí)間，JIT生產(chǎn)制視加工時(shí)間為附加價(jià)值時(shí)間，其余的檢驗(yàn)時(shí)間、運(yùn)輸時(shí)間、等待時(shí)間及儲(chǔ)存時(shí)間一概為無(wú)附加價(jià)值時(shí)間或浪費(fèi)時(shí)間，應(yīng)加以減少、甚至消除。JIT生產(chǎn)制以減少整理準(zhǔn)備次數(shù)，改善質(zhì)量實(shí)現(xiàn)零缺陷，采用制造單元，縮短機(jī)器與存貨的距離，大量縮短前置時(shí)間，降低成本?？s短前置時(shí)間，企業(yè)可由廠(chǎng)房直接交貨，無(wú)需由倉(cāng)庫(kù)交貨，完全取消產(chǎn)成品存貨。
（作者單位：廣東廣播電視大學(xué)導(dǎo)學(xué)中心）
