1 我國現(xiàn)行高等學校會計制度存在的問題
1.1 固定資產不計提折舊
現(xiàn)行的高等學校會計制度中規(guī)定,固定資產不計提折舊,用“固定資產”和“固定基金”同增同減來反映固定資產和固定基金的增減變化,高校會計科目中無“固定資產折舊”。高等學校的固定資產在購置和建造時一次性計入有關支出,同時增加固定資產和固定基金,除特殊情況外不得任意變動其價值,固定資產使用年限內不計提折舊,待固定資產報廢時同時減少固定資產和固定基金。但是,從教育成本的角度看,涉及當期以及以后多個期間的資本性支出應反映在相應的受益期間,因此固定資產應以折舊的形式在使用年限內攤銷,按一定的折舊率計提折舊。現(xiàn)有的會計賬簿、固定資產卡片不能完全反映固定資產的新舊程度和已損耗價值,無法提供有用信息,因此有必要對固定資產計提折舊,計入教育成本。
由于不計提折舊,固定資產的賬面價值與實際價值隨使用時間的推移,相差會越來越大,使資產負債表的凈資產不能代表學校的凈資產存量,高校的凈資產信息嚴重失真,易對會計報表使用者產生誤導。
現(xiàn)行高等學校會計制度不設“固定資產清理”科目,不利于高校財務部門對出售、報廢、毀損資產的管理。高校固定資產出售、報廢、毀損時直接沖減固定資產和固定基金,取得的價款或變價收入直接計入修購基金,這種處理不能綜合反映固定資產清理中的收入、支出以及清理后的凈損益。由于不設“固定資產清理”科目,財務部門在報廢、毀損固定資產的殘值收回尚屬管理上的空白點。
1.2 收付實現(xiàn)制不能準確核算收入成本和費用
過去高校的收入來源主要是財政撥款,支出的內容也比較簡單,采用收付實現(xiàn)制就能滿足管理的需要。隨著高等教育事業(yè)的不斷發(fā)展,高校資金來源已從過去的單一依賴財政全額撥款變?yōu)樨斦铑~撥款以及學雜費、接受捐贈、投資收入等多種資金來源,其支出范圍也在逐步擴大。使用收付實現(xiàn)制核算收入和成本,就會造成收入和成本不實。例如學費收入依據收付實現(xiàn)制原則,只對已收部分作為收入處理而對應收未收部分不予反映,這樣既不能準確核算高校的應收學費規(guī)模,也不利于學費催繳,極易造成學費流失。同時,以收付實現(xiàn)制為基礎反映支出,不能全面反映高校的運行成本。
另外,高校對教學科研和教輔活動業(yè)務的核算采用收付實現(xiàn)制,經營性收支業(yè)務的核算采用權責發(fā)生制。兩種會計核算基礎對收入、支出和費用加以確認或記錄的時間標準不同,一張報表上使用兩種截然不同的會計核算基礎,導致報表信息的有用性和可比性都大打折扣。高校的目標是在其財務和其他資源允許的條件下為社會提供更多更好的人才和服務,雖然不以追求利潤為目的,但它還是要講求效率。無論對高校的內部管理者還是外部利益相關者來說,準確核算收入、成本和費用都是必要的。收付實現(xiàn)制雖然易于建立和使用,但它不能正確核算收入、成本和費用,缺陷很明顯,不能滿足高校各項事業(yè)的發(fā)展。
1.3 會計報表提供的信息不公開、不準確、不全面
上面談到的會計核算基礎和固定資產存在的問題必然導致會計報表出現(xiàn)問題。
高等學校會計制度規(guī)定,高校會計報表只向財政部門和上級單位報送,不對外公開,這是依據當時高校資金的主要來源是財政撥款的情況制定的。但是這一規(guī)定已經不能適應當前高等教育體制的改革和社會環(huán)境的變化。目前高校招生規(guī)模日益擴大,資金來源轉變?yōu)樨斦铑~撥款、學費收入、接受捐贈、貸款及投資等。為了適應招生規(guī)模擴大的要求,高校在財政投入缺口很大的情況下需要向銀行貸款,銀行需要通過會計報表來評價高校的償債能力。捐贈人需要了解其捐贈財物的用途及效益,學生及家長希望了解學校的教育成本。由此可見,會計報表的需求日趨多元化,但卻不能從公開的渠道獲得所需要的信息。
根據高等學校會計制度的規(guī)定,在資產負債表中設立借入款項,核算高等學校從財政部門、上級主管部門、金融機構借入的有償使用的款項。但在資產負債表中借入資金不分長期、短期合并列報,不利于高校管理者分析債務風險,也不利于金融機構評價高校財務狀況。同時規(guī)定財務會計和基建會計分開核算,使得高校內部形成兩個會計主體,一個核算教學科研經費,一個核算基本建設投資。這使任何一個會計主體都只反映了高校經濟活動的一個方面,違背了會計制度要求會計核算反映會計主體的整體經濟活動這一基本前提。財務會計和基建會計分開核算,不僅增加了核算成本,也使會計報表信息不真實,不能滿足報表使用者的需要。 2 高校會計制度改革的初步思路和主要內容
2.1 固定資產應計提折舊
高校應當對固定資產計提折舊,在固定資產預計可使用年限中合理地分攤固定資產費用,制定合理的固定資產折舊率,這樣不僅是與國際通用的慣例接軌,而且可以提高財務報告信息的質量,有助于加強高校的資產管理和教育成本核算。其賬務處理當計提折舊時,借記相關支出科目,貸記“累計折舊”。
2.2 會計核算基礎應全面采用權責發(fā)生制
預算會計記賬方法由收付記賬法、增減記賬法過渡到國際通用借貸記賬法,預算會計核算基礎也可采取權責發(fā)生制。權責發(fā)生制原則與收付實現(xiàn)制原則最大區(qū)別在于,在收益與成本費用的確認上,權責發(fā)生制下的收入與費用應當在它們實際施加影響的期間予以確認,而不是在實際收入或支付費用的期間予以確認,故又稱應收應付制。采用權責發(fā)生制更能科學、準確地計量,分攤高等教育成本,開展教育成本效果分析和國家物價部門的定價決策更有利。按現(xiàn)行高等會計制度的規(guī)定,在對公用經費中儀器設備費、圖書資料等固定資產的處理上,按收付實現(xiàn)制原則在費用發(fā)生時當年一次列支,計人當年教育費用。如此處理對教育成本計算的科學性有極大影響。對儀器設備費、圖書資料等固定資產應執(zhí)行權責發(fā)生制原則和收益成本配比原則,按固定資產使用年限計提折舊分期(一般按年或按一個教育生產周期)將其成本攤入年度教育成本。另外,增加編制現(xiàn)金流量表和附注披露。雖然一直強調權責發(fā)生制,但是現(xiàn)金流量和高校收益反映了不同維度的會計信息,兩者具有很強的互補性。將現(xiàn)金流量表納入高校財務報表體系是國際通行慣例;從理論上來看,收付實現(xiàn)制下的現(xiàn)金流量可以彌補權責發(fā)生制容易被操縱的不足,能夠提供更加可靠的會計信息。此外,如果沒有附注披露,那么財務報表無論如何都不是完整的。由于會計計量的局限性,有許多有用的信息無法進入財務報告的主表,但通過附注可以充分披露出來,從而增加會計報告的信息含量。
2.3 收入與支出遵循配比原則
FASB的116號準則對高校收入確認產生了重大的影響,以權責發(fā)生制為基礎來確定收入和費用。在權責發(fā)生制的基礎上引入收入和費用的概念來代替收付實現(xiàn)制下收入和支出,高校的財務報告才能全面地反映出各個會計期間高校收入狀況。此外,也能夠更好地反映高校的教育成本,從而為教育收費提供有用的信息。
2.4 設置長期借款和短期借款會計科目
在高校會計制度改革的過程中也要充分考慮到金融機構對貸款安全的信息需求。將“借入款”科目做進一步劃分,根據到期日分為長期借款和短期借款,這樣不僅有利于金融機構防范風險,而且有利于管理當局合理安排支出及時還款。同時明確高校貸款的責任、審批程序和貸款資金的管理辦法,要求各高校制定切實可行的還款計劃,按照貸款本息歸還的時間和額度合理安排調度資金,減少財務風險。
2.5 規(guī)范凈資產核算
取消“事業(yè)基金”增設“實收權益”,該科目下設國家、單位和個人權益等明細科目,用來反映國家、單位和個人投入高校的資產價值。學生獎貸基金、勤工助學基金也不再從事業(yè)收入中提取,增設“獎學金”和“勤工助學金”科目,按照權責發(fā)生制原則在費用中列支。
