徐州師范大學 張英明
一、新型國企財務監(jiān)督機制的評述
為了解決國企出資人缺位、財務監(jiān)督被架空的問題，近年來各級政府采取了包括會計委派制、財務總監(jiān)制和稽察特派員制等在內的各種措施，旨在加強對國有企業(yè)的財務監(jiān)督。然而，這些措施是否能完善公司治理結構、促進現(xiàn)代企業(yè)制度的建立？是否能加強對企業(yè)經營者的監(jiān)督、有效地維護所有者權益？下面就對此作些分析。
（－）會計委派制
會計委派制是指將會計從企業(yè)中獨立出來，由國家通過職能部門來實行統(tǒng)一委派、考核、任免和管理的會計人員管理制度。
會計委派制使會計不再隸屬于經營者；而是代表所有者對企業(yè)實施直接監(jiān)督，這對于消除國有企業(yè)存在的“內部人控制”現(xiàn)象，避免會計人員與經營者合謀．欺騙所有者，確能起到一定的促進作用。但是，仔細分析這種制度，會發(fā)現(xiàn)無論在理論上還是實踐中，會計委派制都還存在諸多問題，要從根本上解決目前會計秩序混亂、財務監(jiān)管不力的問題，靠推廣會計委派制似乎有點勉為其難，很難達到預期目標。
（二）稽察派員制
稽察特派員制是指由政府向大中型國有重點企業(yè)派出稽察特派員，檢查企業(yè)的財務狀況和經營成果，評價企業(yè)和企業(yè)管理者的經營業(yè)績，并對企業(yè)領導干部的獎懲任免提出建議的一種新型監(jiān)督制度。1998年 7月；國務院頒布了《稽察特派員條例》，正式建立稽案特派員制度。到目前為此，已派出30多名稽察特派員和 100多名特派員助理，對一批重點骨干企業(yè)進行了以財務監(jiān)督為核心的實地稽察，查處了諸如“東鍋”、“白銀”等一大批侵吞國有資產的大案、要案。從實踐的前期成果來看，由于稽察特派員具有很高的權威性（由副部級以上的國家公務員擔任，并由國務院直接任命）、超然的獨立性（稽察工作經費由財政預算單獨撥付，稽察人員與被稽察企業(yè)不發(fā)生任何經濟利益往來）和相對的穩(wěn)定性（稽察將派員任期一般為王年），其在維護國家經濟利益、約束經營者行為方面已收到了一定的成效。但是，作為一項制度設計，筆者認為，稽察特派員制度還存在以下一些問題：
1．稽察特派員制度很難消除國有企業(yè)的“內部人控制”現(xiàn)象
“內部人控制”產生的直接原因是所有者與經營者之間的信息不對稱。然而，按照稽察特派員制度的紀律要來，稽察人員不得對企業(yè)的經營決策發(fā)表任何意見，也不得提出任何建議，不參與、不干預企業(yè)的任何經營活動，這就意味著稽察特派員無法及時了解企業(yè)生產經營活動過程，無法正面了解企業(yè)經營者在指揮、控制和重大決策方面的表現(xiàn)，那么他憑什么對企業(yè)經營者進行財務監(jiān)督與業(yè)績考核呢？依據恐怕只能是企業(yè)提供的會計信息了。此時，會計人員與經營者的隸屬關系并沒有改變，會計人員的職務升遷、工資待遇仍然由經營者支配著，會計人員與經營者合謀歪曲會計信息、共同欺騙特派員的可能性依然存在。因此，稽察特派員制度很難
消除國企普遍存在的“內部人控制”現(xiàn)象。
2．稽察特派員制度仍依賴于政府至高無上的行政權力．而不是當事人之間的利益約束機制
為了保證稽察特派員的公正廉潔，政府對稽察特派員的選拔和培訓是嚴格的，《稽察特派員條例》還明確規(guī)定了特派員及其助理人員的法律責任。然而，在市場機制下；符合經濟規(guī)律的穩(wěn)定制衡機制應該更多地是依靠利益相互制衡、而不是靠行政手段賦予某一方更大的權力?；焯嘏蓡T對企業(yè)經營者的監(jiān)督，并不存在直接的利益驅動因素，而完全是一種行政職責。他要關注的是經營者是否具有損害國家利益的行為，而不是如何實現(xiàn)國有資產的保值與增值、如何提高企業(yè)經濟效益，因為其自身利益并不與企業(yè)利益聯(lián)系在一起，也就是在特派員、經營者和所有者之間并沒有形成一個相互制約的利益制衡機制，這樣執(zhí)行的結果很可能導致特派員稽察乏力、形同虛設，也不排除特派員被經營者收買、合謀欺騙所有者的可能。
3．稽察特派員制度只是一種事后監(jiān)督，而難以實現(xiàn)事前預防和事中控制，難以貫穿于企業(yè)經營活動的全過程
稽察特派員制度真正具有威懾力的方面在于特派員有權對企業(yè)經營業(yè)績作出評價，并對企業(yè)主要領導干部的獎懲任免提出建議，這對任何一個理性的經營者來說，確能形成持續(xù)的外部壓力，促使其在工作中盡職盡力、恪盡職守。但對于非理性的或低能的經營者來說，這一監(jiān)督機制事前控制能力差的弱點將會給國家利益帶來巨大危害，因為它不重視過程監(jiān)督、只重視結果考核；往往要等到企業(yè)巨額虧損形成后才發(fā)現(xiàn)問題、更換經營者。這種“亡羊補牢”的做法較之沒有特派員、任憑經營者胡作非為固然是一種進步，但對已造成的經濟損失也只能是望洋興嘆了。
綜上所述，筆者認為，稽察特派員制度作為我國國企改革轉型期的特殊政策，在嚴格選拔和任用特派員的基礎上．對于影響國計民生的特大型國有企業(yè)，能在一定程度上起到加強監(jiān)督的作用，但其高昂的監(jiān)督成本和忽視事前、事中監(jiān)督的固有缺陷，決定了它不宜普遍推廣。2000年3月，國務院頒布了《國有企業(yè)監(jiān)事會暫行條例》，對試行兩年多的稽察特派員制度進行了進一步的總結和規(guī)范，使該制度正在向以財務監(jiān)督為核心的外派監(jiān)事會制度過渡，這無疑是一種進步，但稽察特派員制度固有的缺陷似乎未被克服。
（三）財務總監(jiān)制
財務總監(jiān)制，是指所有者為加強對經營者行為的監(jiān)控，委派財務總監(jiān)直接參與企業(yè)財務管理和會計工作組織，對企業(yè)各項經濟活動實施監(jiān)督，以維護所有者權益的一種制度。
近年來，深圳、上海等地的國有資產管理部門對國有企業(yè)或國有控股企業(yè)相繼試行了財務總監(jiān)制度，取得了良好的效果。試點企業(yè)財務總監(jiān)的主要職權是：（1）審核公司的重要財務報表和報告，并與經理確認其準確性后上報；（2）參與制定公司的財務會計管理制度，監(jiān)督檢查公司各單位財務運作和資金收支情況；（3）總經理聯(lián)簽批準限額范圍內的企業(yè)經營性、融資性、投資性財務事項；（4）參與制定公司年度財務預決算方案；（5）參與聘任或解聘會計機構負責人。其主要責任包括：（1）對公司上報的重要財務報表和報告的真實性與經理承擔聯(lián)簽責任；（2）對國有資產的流失承擔相應責任；（3）對公司重大投資項目決策失誤造成的經濟損失承擔相應責任；（4）對公司嚴重違反財經紀律行為承擔相應責任；（5）對因會計人員把關不嚴或徇私舞弊造成的經濟損失，追究其相應的行政、經濟和法律責任。
筆者認為，與稽察特派員制和會計委派制相比，財務總監(jiān)制更有利于所有者加強對經營者的財務監(jiān)控，是完善國企財務監(jiān)督機制的理想選擇，理由如下：
1．財務總監(jiān)制度完善了會計監(jiān)督體制；使會計的雙重監(jiān)督職能能夠得以真正落實
會計由于其在企業(yè)中的特殊地位，被賦予了雙重監(jiān)督職能，即既要受所有者委托監(jiān)督總經理的行為，又要受總經理委托監(jiān)督其他部門經理及職員的行為。隨著企業(yè)所有權與經營權的分離；落實會計的雙重監(jiān)督職能顯得越來越重要。傳統(tǒng)會計管理體制只重視會計對內部單位及其職員的監(jiān)督而舍棄了會計對總經理的制約；而會計委派制又過分追求會計對總經理的監(jiān)督，削弱或放棄了會計更重要的內涵與本質一一管理活動，有點“舍本逐末”。財務總監(jiān)制度在改革傳統(tǒng)會計管理體制的過程中，避免了這種“舍本逐末”的錯誤，它仍維持企業(yè)原有的財務會計組織機構．但從財會部門中分離出一個（或幾個）人；直接由所有者聘任并支付報酬，他既協(xié)助總經理做好企業(yè)財務管理和會計工作組織，又制約總經理，避免其濫用手中權力、損害所有者利益，兼有“監(jiān)控”和“管理”的雙重職責，這就能使會計的雙重監(jiān)督職能真正落到實處。
2．財務總監(jiān)制度能夠有效地將過程約束和結果約束結合起來，從而使財務監(jiān)督貫穿于生產經營活動的全過程
按照產權理論的一般要求，所有者對經營者的財務監(jiān)督應當是全方位、全過程的；而不應僅停留在事后監(jiān)督這一個環(huán)節(jié)上，企業(yè)的一切財務活動和經濟行為均必須體現(xiàn)所有者的意志和利益。而稽察特派員制出于“政企分開”的考慮，要求特派員不參與、不干預企業(yè)的任何經營活動，具有事前、事中無監(jiān)控能力的明顯弱點。財務總監(jiān)制從防患于未然著眼，通過對重大經濟事項和資金往來實行聯(lián)審聯(lián)簽制度或審核備案制度，強化了對國有資產安全性的事前、事中監(jiān)控，能夠及時地制止經營者違背所有者意志的行為。同時，財務總監(jiān)還可以隨時就重大問題向所有者匯報，便于所有者及時采取對策或措施，維護自身權益。
3．財務總監(jiān)制度能夠形成監(jiān)督者與被監(jiān)督者相互制約、相互牽制的內部權力制衡機制，符合建立現(xiàn)代企業(yè)制度的要求
建立財務總監(jiān)制度后，總經理作出每項重大經濟決策、尤其是財務決策前，均應向財務總監(jiān)通報，而財務總監(jiān)的主要職責是財務監(jiān)控，他更無權單獨決策重大經濟事項；總經理和財務總監(jiān)相互牽制、相互制約，又一同作為代理人都受到所有者的監(jiān)管。這種內部權力的制衡，不是像稽察特派員制度那樣依靠直接的行政手段，而是憑借利益約束機制來實現(xiàn)的。
財務總監(jiān)的報酬是由所有者（董事會）支付的。為了實現(xiàn)個人利益的最大化，財務總監(jiān)的選擇有兩個：（1）有效監(jiān)督總經理的行為；維護所有者利益。所有者將從自己獲取的收益中劃出一塊分給財務總監(jiān)。這樣，就把企業(yè)利益、所有者利益和財務總監(jiān)利益這三者緊密結合在一起了。財務總監(jiān)為了獲得更多的報酬或升職，必然本著高度負責的精神；積極監(jiān)督總經理的行為，督促其努力實現(xiàn)企業(yè)價值的最大化。
（2）與總經理合謀損害所有者利益。如果這種非法行為帶給財務總監(jiān)的利益大于其由此喪失的獎勵與受到處罰所造成的損失總和，那么將不排除其出現(xiàn)的可能性。為避免財務總監(jiān)作出第二種選擇，所有者應予作準備，辦法有：一是給財務總監(jiān)支付足夠多的報酬，并根據企業(yè)效益好壞另外支付獎金，從而提高其與總經理合謀的成本；二是使財務總監(jiān)成為董事會成員，即將本應支付給他的報酬與獎金轉為股份；使其成為所有者的一分子，促使其保維護自身利益一樣，維護其他所有者的利益；三是嚴格選拔并定期輪換財務總監(jiān)，制定并執(zhí)行嚴格的規(guī)章制度，通過人事、紀檢和社會中介組織，加強對財務總監(jiān)的再監(jiān)督，以約束財務總監(jiān)的行為。
二、完善財務總監(jiān)制需要解決的幾個問題
綜上所述，從所有者強化對經營者財務監(jiān)督的角度來看，財務總監(jiān)制是完善我國國企法人治理結構的理想選擇。但要使這一制度真正能夠發(fā)揮作用，還必須切實解決好以下幾個問題：
（一）財務總監(jiān)的委派問題
從理論上講，財務總監(jiān)應由企業(yè)的所有者或所有者代表（董事會）委派；行駛對經營者的監(jiān)督權，這在私有制社會中不成問題。然而，我國實行的是生產資料公有制，國有企業(yè)的出資者是全體中國人民，有權代表全體人民行使所有者權利的唯有國家權力機關。因此，可以考慮由全國人民代表大會設立一個國有資本委員會，代表全民行使國有資本的管理職能。在該委員會下，可以設立國有資本經營公司或控股公司，具體負責國有資本的運營管理，派往國企的財務總監(jiān)只能由國有資本運營公司的董事會負責委派，這樣才符合建立現(xiàn)代企業(yè)制度的要求。
從試行財務總監(jiān)制的地區(qū)情況看，我國目前的財務總監(jiān)大都由政府下屬的國有資產管理部門或行業(yè)主管部門委派，更多地表現(xiàn)為政府行為而非企業(yè)行為，強化了政府對國企的財務監(jiān)督，這種做法與我國現(xiàn)階段的客觀經濟環(huán)境是相適應的。但是，由政府向企業(yè)委派財務總監(jiān)很容易導致新的“政企不分”；讓具有政府官員性質的財務總監(jiān)去行使出資入的財務監(jiān)督權，也很難達到預期的效果。尤其在對財務總監(jiān)缺乏有效的激勵和監(jiān)督措施的情況下，甚至會出現(xiàn)監(jiān)督者與被監(jiān)督者合謀損害國家利益的情況。因此，我們必須正視這種政府委派方式存在的問題，下決心轉變政府職能，構建使國有企業(yè)出資人真正到位的國企財務監(jiān)督機制。
（二）財務總監(jiān)的職權問題
財務總監(jiān)是所有者為維護自身權益、加強對經營者行為的監(jiān)控而派駐企業(yè)的，因此其主要職責應界定為財務監(jiān)控?？v觀試點企業(yè)的情況；財務總監(jiān)的職權主要包括如下三個方面：一是對企業(yè)財務活動的直接監(jiān)督，如審查和評價企業(yè)財務處理程序的完整性和正確性；審核企業(yè)主要領導、總會計師、財會機構負責人的年薪、獎金及與職務相關的消費性支出；審查企業(yè)的財務會計資料等。二是對企業(yè)選擇、委托會計師事務所具有決定權。從理論上講，會計師事務所的選擇權本來就不歸經營者，而屬于出資人（所有者），把這一權力劃歸財務總監(jiān)后，有利于改善注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境，可避免經營者濫用委托權力、減輕或隱瞞自己的經濟責任。三是對重大財務事項實行和總經理聯(lián)簽的制度。這項規(guī)定的本意是要強化財務總監(jiān)對企業(yè)重大經濟事項的監(jiān)控．避免國有資產的流失。但是，隨著我國經濟的發(fā)展，市場競爭將日趨激烈，在變幻莫測的市場競爭環(huán)境下，企業(yè)時刻面臨著發(fā)展的機遇和生存的挑戰(zhàn)。因此；必須對競爭和環(huán)境的變化及時作出反應。實行總經理和財務總監(jiān)聯(lián)整的制度，是否會妨礙企業(yè)及時作出這方面的決策呢？這是需要認真研究的。另外，聯(lián)整的項目或事項一旦遭遇風險、經營失敗，財務總監(jiān)是否應該承擔責任？考慮到上述因素，筆者認為，用“重大經濟事項的審核備案制度”取代“聯(lián)簽制度”可能更合適些，這樣財務總監(jiān)不分享總經理的經營決策權，也不分擔其應承擔的經濟責任，可避免“聯(lián)簽制度”造成的權責不清問題。
（三）財務總監(jiān)的再監(jiān)督問題
從委托代理理論的角度來看，財務總監(jiān)與企業(yè)所有者之間也是一種委托代理關系，財務總監(jiān)處于代理人的位置，也需要接受委托方的監(jiān)督。我們在設計財務總監(jiān)制度時，不能只重視財務總監(jiān)對經營者的監(jiān)督，而忽視對財務總監(jiān)行為的再監(jiān)督，否則，誰能保證財務總監(jiān)會百分之百地代表所有者的利益去行使監(jiān)控權呢？從理論上講，財務總監(jiān)代表所有者實施財務監(jiān)督，最終目的是為了實現(xiàn)國有資本的保值、增值，似乎可以用國有資本的增值程度來衡量其監(jiān)管業(yè)績，問題是國有資本的增值狀況難以準確計量，且它并不主要取決于財務總監(jiān)，這就帶來了難以準確衡量財務總監(jiān)的監(jiān)管業(yè)績及其相應的勞動報酬問題。這一問題解決不好，必將影響財務總監(jiān)從事財務監(jiān)督的積極性。
從試點地區(qū)的情況來看，我國目前的財務總監(jiān)制度還缺乏將財務總監(jiān)的經濟利益與其對被監(jiān)督企業(yè)的評價結論是否獨立、客觀、公正相掛鉤的機制，更談不上要財務總監(jiān)承擔什么連帶責任的問題了。從長遠來看，完善財務總監(jiān)制度必須要使財務總監(jiān)既要有監(jiān)管的積極性、又要對監(jiān)管不力造成的損失承擔連帶責任。為此，應當考慮逐步培養(yǎng)一支專職的國有資產監(jiān)管隊伍，可以考慮把這支隊伍的建設與注冊會計師制度的建設相結合，即要求國有企業(yè)應從會計師事務所聘用注冊會計師去充當財務總監(jiān)，同時在注冊會計師考試科目中增加國有資產監(jiān)管的內容，修改并完善《注冊會計師法》，對被聘為財務總監(jiān)的注冊會計師應承擔的法律責任作出明確規(guī)定，這或許是完善我國財務總監(jiān)制度的一個發(fā)展方向。
