市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展需要真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，會(huì)計(jì)監(jiān)督和內(nèi)部控制對(duì)合理保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)性都發(fā)揮著十分重要的作用。因此，理清會(huì)計(jì)監(jiān)督的涵義和內(nèi)部控制的實(shí)質(zhì)，梳理兩者的異同，研究?jī)烧叩膮f(xié)同作用，有利于提高兩者的效用，促進(jìn)兩者共同目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
一、會(huì)計(jì)監(jiān)督的涵義之爭(zhēng)
目前，理論界對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督的涵義并沒(méi)有形成統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)，主要觀點(diǎn)有：
1.會(huì)計(jì)監(jiān)督即是指會(huì)計(jì)監(jiān)督職能。核算和監(jiān)督是會(huì)計(jì)的兩大基本職能，監(jiān)督職能寓于核算職能之中。會(huì)計(jì)監(jiān)督是利用會(huì)計(jì)核算對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告所生成的會(huì)計(jì)信息對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合規(guī)性、合法性和有效性等進(jìn)行監(jiān)察督促。
2.會(huì)計(jì)監(jiān)督指法定組織對(duì)會(huì)計(jì)工作進(jìn)行的監(jiān)督，這里的“法定組織”主要是指經(jīng)國(guó)家相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定有權(quán)對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)工作、會(huì)計(jì)行為和會(huì)計(jì)信息等進(jìn)行監(jiān)督的企業(yè)外部組織，該涵義下“會(huì)計(jì)監(jiān)督”和“會(huì)計(jì)監(jiān)管”常常被混用。
3.會(huì)計(jì)監(jiān)督是指行為主體人員按照法律和國(guó)家各項(xiàng)財(cái)經(jīng)政策、規(guī)章制度，對(duì)各部門(mén)或單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)，以及會(huì)計(jì)工作本身所實(shí)行的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，并利用正確的會(huì)計(jì)信息對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行全面、綜合的協(xié)調(diào)、控制、監(jiān)察、督促（蔣燕輝，2002）。
4.以利益相關(guān)者理論為基礎(chǔ)進(jìn)行研究的學(xué)者認(rèn)為會(huì)計(jì)監(jiān)督作為保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的系統(tǒng)，其主體包括企業(yè)所有的利益相關(guān)者，并構(gòu)造出由企業(yè)內(nèi)部利益相關(guān)者的會(huì)計(jì)監(jiān)督和企業(yè)外部利益相關(guān)者的會(huì)計(jì)監(jiān)督所組成的會(huì)計(jì)監(jiān)督體系。
各研究者對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督涵義理解不一，主要是由于各研究者所處的經(jīng)濟(jì)發(fā)展時(shí)期不同，且對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督產(chǎn)生之理論基礎(chǔ)的認(rèn)識(shí)以及研究方向不同而導(dǎo)致的。但從實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)監(jiān)督目的的角度來(lái)看，內(nèi)外部監(jiān)督需相互作用與協(xié)調(diào)才能合理保證目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，會(huì)計(jì)監(jiān)督應(yīng)該涵蓋內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督和外部會(huì)計(jì)監(jiān)督。其中，內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督包括：一是經(jīng)理層所主管的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)和企業(yè)內(nèi)部其他部門(mén)對(duì)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)工作、會(huì)計(jì)行為以及所生成會(huì)計(jì)信息等所進(jìn)行的監(jiān)督；二是會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員利用會(huì)計(jì)信息運(yùn)用經(jīng)驗(yàn)判斷和職業(yè)道德對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所實(shí)施的會(huì)計(jì)監(jiān)督。而外部會(huì)計(jì)監(jiān)督主要是政府部門(mén)的會(huì)計(jì)監(jiān)督。政府部門(mén)的會(huì)計(jì)監(jiān)督在實(shí)現(xiàn)上有兩種途經(jīng)：一種是從企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量入手，延伸至?xí)?jì)師事務(wù)所；另一種是先著力對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)展執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查，再延伸到被審計(jì)的企業(yè)，追究企業(yè)的會(huì)計(jì)責(zé)任。①所以政府部門(mén)會(huì)計(jì)監(jiān)督的范圍包括企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所。
二、內(nèi)部控制的實(shí)質(zhì)
1992年COSO委員會(huì)發(fā)布了《內(nèi)部控制整體框架》，該報(bào)告中將內(nèi)部控制定義為由企業(yè)的董事會(huì)、管理當(dāng)局及其他人員為達(dá)到財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率性和效果性、相關(guān)法律法規(guī)得以遵循等三個(gè)目標(biāo)而提供合理保證的過(guò)程。我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中指出內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過(guò)程。
以上兩個(gè)內(nèi)部控制的概念沒(méi)有本質(zhì)性的差別，內(nèi)部控制的產(chǎn)生主要是由于企業(yè)在實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的過(guò)程中會(huì)遇到各種風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)具有不確定性，而需要內(nèi)部控制幫助企業(yè)繞過(guò)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。因此，內(nèi)部控制的實(shí)質(zhì)即是企業(yè)全體人員共同控制影響企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，合理保證目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的動(dòng)態(tài)過(guò)程。內(nèi)部控制現(xiàn)已發(fā)展為由內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、內(nèi)部監(jiān)督和信息與溝通等五要素相互影響、相互作用的立體多維控制體系。
三、會(huì)計(jì)監(jiān)督與內(nèi)部控制的異同
（一）會(huì)計(jì)監(jiān)督與內(nèi)部控制的相同點(diǎn)
1.兩者的理論基礎(chǔ)相同。會(huì)計(jì)監(jiān)督與內(nèi)部控制都以委托—代理理論為理論基礎(chǔ)，由于委托代理關(guān)系存在四個(gè)方面的非均衡性：（1）利益的沖突性；（2）信息不對(duì)稱(chēng)性；（3）契約的不完全性；（4）風(fēng)險(xiǎn)偏愛(ài)的不一致性。代理方可能在委托代理關(guān)系的非均衡狀態(tài)下，產(chǎn)生不利選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，致使委托方的利益受到損害。委托方為解決或改善與代理方之間非均衡性以實(shí)現(xiàn)均衡狀態(tài)，會(huì)激勵(lì)或約束代理方，而會(huì)計(jì)監(jiān)督與內(nèi)部控制則是委托方常用的有效的約束方式。
2.兩者的目標(biāo)具有一致性?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中明確內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整、提高經(jīng)營(yíng)效率和效果、促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。而內(nèi)外部會(huì)計(jì)監(jiān)督的主要目標(biāo)和內(nèi)部控制的目標(biāo)是一致的。如：稅務(wù)機(jī)關(guān)利用企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表和納稅申報(bào)表對(duì)企業(yè)納稅情況進(jìn)行監(jiān)督，以審查企業(yè)稅款計(jì)算和申報(bào)是否符合稅收法律法規(guī)的規(guī)定，目的是保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)；國(guó)資委對(duì)大型央企的會(huì)計(jì)監(jiān)督很重要的目標(biāo)是保護(hù)國(guó)有資產(chǎn)的安全；證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司的會(huì)計(jì)監(jiān)督主要目標(biāo)是保證上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整；而企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督利用會(huì)計(jì)信息監(jiān)督企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的有效性，基本的目標(biāo)是提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率和效果，最終促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。
（二）會(huì)計(jì)監(jiān)督與內(nèi)部控制的不同點(diǎn)
1.實(shí)施主體的差異性。由于會(huì)計(jì)監(jiān)督體系主要是由內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督和外部會(huì)計(jì)監(jiān)督兩者共同構(gòu)成，所以會(huì)計(jì)監(jiān)督的實(shí)施主體不僅包括企業(yè)內(nèi)部相關(guān)機(jī)構(gòu)和人員，還包括企業(yè)外部的法定機(jī)構(gòu)和人員。而從內(nèi)部控制概念中可以看出，內(nèi)部控制的實(shí)施主體僅限于企業(yè)內(nèi)部機(jī)構(gòu)和各層次人員。
2.客體不同。會(huì)計(jì)監(jiān)督主要是對(duì)會(huì)計(jì)組織、會(huì)計(jì)人員、會(huì)計(jì)行為和會(huì)計(jì)信息的監(jiān)察和督促。而內(nèi)部控制是以影響企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的各種風(fēng)險(xiǎn)為控制對(duì)象，其控制客體不局限于企業(yè)的會(huì)計(jì)行為和會(huì)計(jì)信息，還包括經(jīng)營(yíng)活動(dòng)各過(guò)程中影響企業(yè)控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的其他各個(gè)方面。
3.范圍不同。會(huì)計(jì)監(jiān)督涵蓋了對(duì)企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)督?，F(xiàn)在國(guó)內(nèi)外政府部門(mén)會(huì)計(jì)監(jiān)督的一條重要途徑是通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)督檢查，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題再延伸到被審計(jì)單位，追究企業(yè)的會(huì)計(jì)責(zé)任，所以會(huì)計(jì)師事務(wù)所已成為政府部門(mén)會(huì)計(jì)監(jiān)督的重要范圍。而內(nèi)部控制不涉及對(duì)企業(yè)外主體的風(fēng)險(xiǎn)控制，即其控制范圍不會(huì)超越企業(yè)內(nèi)部組織而延伸到企業(yè)外部其他組織。
四、會(huì)計(jì)監(jiān)督與內(nèi)部控制的協(xié)作
（一）完善內(nèi)部控制環(huán)境以提升會(huì)計(jì)監(jiān)督的效用
企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境主要包括：治理結(jié)構(gòu)、組織機(jī)構(gòu)設(shè)置與權(quán)責(zé)分配、企業(yè)文化、人力資源政策、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置和反舞弊機(jī)制等。
1.良好的治理結(jié)構(gòu)有助于建立健全內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督，是貫徹實(shí)施內(nèi)外部會(huì)計(jì)監(jiān)督的前提和保障。治理結(jié)構(gòu)原是法律用語(yǔ)，意為公司權(quán)力機(jī)關(guān)的設(shè)置、運(yùn)行及權(quán)力機(jī)關(guān)之間的法權(quán)關(guān)系。而現(xiàn)在的治理結(jié)構(gòu)常指公司所有者、董事會(huì)和高級(jí)執(zhí)行人員三者組成的一種組織結(jié)構(gòu)。良好的治理結(jié)構(gòu)能夠使所有者、董事會(huì)和高級(jí)執(zhí)行人員間的權(quán)利達(dá)到一種制衡的狀態(tài)。國(guó)內(nèi)外企業(yè)中由于治理結(jié)構(gòu)不完善或虛置而導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)外部會(huì)計(jì)監(jiān)督失效的例子屢見(jiàn)不鮮。其中國(guó)內(nèi)的新華人壽和國(guó)外的帕瑪拉特都是由一人架空公司治理結(jié)構(gòu)而使內(nèi)外部會(huì)計(jì)監(jiān)督均無(wú)法有效發(fā)揮作用，致使公司資金濫用的典型案例。
2.組織機(jī)構(gòu)有效設(shè)置與權(quán)責(zé)合理分配是會(huì)計(jì)監(jiān)督不流于形式的條件之一。內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督部門(mén)在整個(gè)組織結(jié)構(gòu)中所處地位的設(shè)置，內(nèi)外部會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)構(gòu)和人員擁有的監(jiān)督權(quán)力以及被監(jiān)督部門(mén)和人員應(yīng)承擔(dān)責(zé)任的合理分配也影響著會(huì)計(jì)監(jiān)督效用的發(fā)揮。如果內(nèi)外部會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)構(gòu)和人員無(wú)權(quán)獲取必要的資料和執(zhí)行適當(dāng)?shù)某绦?，而被監(jiān)督部門(mén)和人員無(wú)需承擔(dān)任何責(zé)任，則內(nèi)外部會(huì)計(jì)監(jiān)督自然會(huì)流于過(guò)場(chǎng)和形式。
3.企業(yè)文化影響著企業(yè)成員的價(jià)值觀念和行為方式，不同的文化引領(lǐng)不同的企業(yè)精神。會(huì)計(jì)監(jiān)督不像企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)能夠給企業(yè)直接創(chuàng)造利潤(rùn)和價(jià)值，企業(yè)文化中如何看待會(huì)計(jì)監(jiān)督的作用會(huì)影響企業(yè)成員對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督的重視程度和執(zhí)行方式，造成不同風(fēng)格的監(jiān)督模式和效果。
4.人力資源政策影響企業(yè)所選員工的勝任能力和進(jìn)取精神?，F(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和會(huì)計(jì)信息都多樣而復(fù)雜，會(huì)計(jì)監(jiān)督也隨之而繁重，而員工作為內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督的主體，其素質(zhì)高低對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督的效率和效果有直接影響。
5.內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立性產(chǎn)生影響，進(jìn)而影響內(nèi)部審計(jì)人員執(zhí)行會(huì)計(jì)監(jiān)督的效果。
6.健全反舞弊機(jī)制能為會(huì)計(jì)監(jiān)督提供有效的線(xiàn)索，使會(huì)計(jì)監(jiān)督更加有的放矢。
從以上分析可以看出，內(nèi)部控制環(huán)境的各個(gè)方面都會(huì)直接或間接地影響內(nèi)外部會(huì)計(jì)監(jiān)督效用的發(fā)揮，因此要充分發(fā)揮內(nèi)外部會(huì)計(jì)監(jiān)督的效用，一個(gè)良好的內(nèi)部控制環(huán)境是必不可缺的。完善內(nèi)部控制環(huán)境的各方面成為內(nèi)部控制和會(huì)計(jì)監(jiān)督協(xié)調(diào)運(yùn)轉(zhuǎn)、實(shí)現(xiàn)兩者共同目標(biāo)的基礎(chǔ)。
（二）增強(qiáng)內(nèi)部控制降低會(huì)計(jì)監(jiān)督成本
由于內(nèi)部控制目標(biāo)和會(huì)計(jì)監(jiān)督目標(biāo)的一致性，一個(gè)好的內(nèi)部控制在合理保證企業(yè)控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的同時(shí)也間接地實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)監(jiān)督目標(biāo)。如果企業(yè)內(nèi)部控制自身有效，外部會(huì)計(jì)監(jiān)督就能以企業(yè)內(nèi)部控制的工作成果為基礎(chǔ)，減少外部會(huì)計(jì)監(jiān)督的程序和工作量。進(jìn)一步，外部會(huì)計(jì)監(jiān)督可以以企業(yè)內(nèi)部控制的強(qiáng)弱為劃分標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)內(nèi)部控制較強(qiáng)的企業(yè)降低外部會(huì)計(jì)監(jiān)督的頻率，縮小外部會(huì)計(jì)監(jiān)督的范圍，進(jìn)而整體提高會(huì)計(jì)監(jiān)督的效率，減少會(huì)計(jì)監(jiān)督的成本。
（三）以有效的會(huì)計(jì)監(jiān)督促進(jìn)內(nèi)部控制建設(shè)
外部會(huì)計(jì)監(jiān)督本身就是影響企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的外部風(fēng)險(xiǎn)因素之一，一旦企業(yè)沒(méi)有達(dá)到外部會(huì)計(jì)監(jiān)督的要求，就會(huì)受到相應(yīng)的懲罰，對(duì)控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)形成負(fù)面影響。2011年起在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司其內(nèi)部控制必須經(jīng)過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，2012年還要擴(kuò)大為所有的上市公司內(nèi)部控制必須經(jīng)過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，內(nèi)部控制實(shí)際上已逐漸成為會(huì)計(jì)監(jiān)督的重要內(nèi)容。因此，企業(yè)更應(yīng)有緊迫感采取適當(dāng)?shù)拇胧?nèi)部控制建設(shè)落到實(shí)處。
1.企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層重視，按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》（18項(xiàng)），結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況，完善內(nèi)部控制環(huán)境，梳理各項(xiàng)業(yè)務(wù)流程，科學(xué)評(píng)估各類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)置有效的控制措施，搭建暢通的信息系統(tǒng)，實(shí)施實(shí)時(shí)的內(nèi)部監(jiān)督。
2.為內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的開(kāi)展設(shè)置專(zhuān)門(mén)的職能機(jī)構(gòu)或?qū)ΜF(xiàn)有的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)賦予內(nèi)部控制評(píng)價(jià)職能，挑選有勝任能力的員工，進(jìn)行針對(duì)性的培訓(xùn)，以《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》為工作指南，定期對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行全面的評(píng)價(jià)，挖掘內(nèi)部控制缺陷，擬定有效的建議措施，按時(shí)規(guī)范地書(shū)寫(xiě)和完成內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，并及時(shí)披露。
3.聘請(qǐng)信譽(yù)和專(zhuān)業(yè)勝任能力良好的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)。積極配合注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作，悉心聽(tīng)取注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題及提出的建議，促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制的不斷改進(jìn)。
會(huì)計(jì)監(jiān)督和內(nèi)部控制之間有交叉但是又有不同，會(huì)計(jì)監(jiān)督和內(nèi)部控制不可能相互取代，最多可將內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督置于內(nèi)部控制之中。要綜合實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)監(jiān)督和內(nèi)部控制的共同目標(biāo)，不能只強(qiáng)調(diào)某一方面，必須系統(tǒng)研究，充分考慮會(huì)計(jì)監(jiān)督和內(nèi)部控制的相互作用、相互協(xié)調(diào)，以強(qiáng)化會(huì)計(jì)監(jiān)督推進(jìn)內(nèi)部控制建設(shè)，以?xún)?yōu)化內(nèi)部控制提升會(huì)計(jì)監(jiān)督效用，最終促進(jìn)企業(yè)和市場(chǎng)的健康發(fā)展。
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