一、我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)與發(fā)展
(一)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的背景
在中國(guó)“十一五”規(guī)劃的開(kāi)局之年,2006年2月,中國(guó)財(cái)政部發(fā)布了包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則在內(nèi)的新的一整套企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。這是繼1993年中國(guó)會(huì)計(jì)制度體系改革之后的又一次深刻變革。這次頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,是在綜合考慮當(dāng)前的國(guó)際國(guó)內(nèi)形勢(shì)后做出的一次重大改革,是順應(yīng)當(dāng)前宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的結(jié)果,也是準(zhǔn)則建設(shè)的新突破。它標(biāo)志著適應(yīng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求,并與國(guó)際慣例趨同的中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系已正式建立,是我國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展新里程碑。
(二)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的成果
初步形成了比較完整的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,目前,中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)基本完成,構(gòu)建了比較完整的有機(jī)統(tǒng)一體系。準(zhǔn)則層次分為基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則及應(yīng)用指南三個(gè)層次;準(zhǔn)則類(lèi)別包括一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、特殊行業(yè)或特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則及規(guī)范財(cái)務(wù)報(bào)告問(wèn)題的報(bào)告準(zhǔn)則;準(zhǔn)則項(xiàng)目覆蓋了各類(lèi)企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),填補(bǔ)了我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下新型經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理規(guī)定的空白,形成了內(nèi)容完整的有機(jī)體系。
(三)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的基本規(guī)律
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須有好的制定機(jī)制,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是由特定的制定機(jī)構(gòu)和專(zhuān)門(mén)的制定人員通過(guò)一定的制定程序制定,用于一定范圍的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)、制定人員和制定程序等制定要素的相互結(jié)合方式稱(chēng)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式或制定機(jī)制。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須有嚴(yán)格的執(zhí)行機(jī)制,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為產(chǎn)權(quán)制度,它的制定和執(zhí)行必須協(xié)調(diào)一致,方可發(fā)揮作用,否則其帶來(lái)的損失是慘重的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是脫胎于現(xiàn)代公司制的產(chǎn)生和資本市場(chǎng)的發(fā)展,是為了解決公司投資者與管理者信息不對(duì)稱(chēng)而出現(xiàn)的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定所有公司在財(cái)務(wù)報(bào)告中應(yīng)予披露的內(nèi)容及應(yīng)遵循的確認(rèn)與計(jì)量原則,使財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)、公允地反映財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果,向投資者提供與其決策有用的信息。但是,如果會(huì)計(jì)準(zhǔn)則得不到有效執(zhí)行,就會(huì)給投資者帶來(lái)災(zāi)難性打擊。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)是發(fā)展的主旋律隨著國(guó)際投資者越來(lái)越多地在全球范圍角度來(lái)考慮其投資決策,世界各國(guó)對(duì)一個(gè)全球一致的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架的要求越來(lái)越強(qiáng)烈。
二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的積極影響
(一)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加重視會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可靠性與相關(guān)性
可靠性和相關(guān)性是會(huì)計(jì)信息的關(guān)鍵質(zhì)量特征。其中,會(huì)計(jì)信息的可靠性是指信息實(shí)反映了它意在反映的東西的質(zhì)量,并被驗(yàn)證且不具偏向性。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息可靠性的倚重,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加重視會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)性。
(二)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)傳統(tǒng)利潤(rùn)操縱手段的遏制
壓縮會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的選擇空間,對(duì)上市公司通過(guò)關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行利潤(rùn)操縱的遏制:①通過(guò)商品購(gòu)銷(xiāo)與勞務(wù)提供達(dá)到操縱利潤(rùn)②通過(guò)支付資金占有費(fèi)進(jìn)行利潤(rùn)操縱③通過(guò)費(fèi)用分擔(dān)進(jìn)行利潤(rùn)調(diào)節(jié)。都是皆知的主要手段。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則遏制通過(guò)關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行利潤(rùn)操縱的主要表現(xiàn)是新準(zhǔn)則加大了對(duì)關(guān)聯(lián)交易的披露。企業(yè)在利潤(rùn)操縱中往往傾向于利用缺乏公允性的關(guān)聯(lián)交易,將利潤(rùn)從一方轉(zhuǎn)移到另一方,從而達(dá)到操縱利潤(rùn)的目的。
對(duì)上市公司通過(guò)“掛賬”進(jìn)行利潤(rùn)操縱的遏制,一些上市公司為了虛增資產(chǎn)或利潤(rùn),通常是對(duì)那些超過(guò)使用期限而無(wú)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能的固定資產(chǎn)、滯銷(xiāo)毀損的存貨、3年以上的應(yīng)收賬款、超過(guò)受益期限的待攤費(fèi)用及期待攤費(fèi)用等不良資產(chǎn)不愿進(jìn)行處理,使其長(zhǎng)期掛賬。
對(duì)通過(guò)地方政府補(bǔ)助進(jìn)行利潤(rùn)操縱的遏制在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下,許多地方政府為了不讓本地的上市公司失去寶貴的上市資,也往往運(yùn)用“看得見(jiàn)的手”,對(duì)上市公司進(jìn)行補(bǔ)貼和幫助,一些公司也因此得到額補(bǔ)貼而實(shí)現(xiàn)了扭虧目標(biāo)。其目的就是為了保住上市公司使其帶動(dòng)本地經(jīng)濟(jì)發(fā)展時(shí)可增加大量就業(yè)機(jī)會(huì)。
三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的消極影響
(一)新準(zhǔn)則在內(nèi)容上不是很完善
新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān),有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者對(duì)企業(yè)過(guò)去、現(xiàn)在或者未來(lái)的情況做出評(píng)價(jià)或預(yù)測(cè)。也就是要求會(huì)計(jì)信息要具有相關(guān)性,盡管《基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》確立了歷史成本、穩(wěn)健及實(shí)現(xiàn)原則,但金融業(yè)系列準(zhǔn)則、企業(yè)合并等準(zhǔn)則全面引入了公允價(jià)值,修訂后的《債務(wù)重組》及《非貨幣性交易》也恢復(fù)公允價(jià)值計(jì)量,而其它新準(zhǔn)則又對(duì)公允價(jià)值采取規(guī)避態(tài)度。由于對(duì)是否認(rèn)可公允價(jià)值、全面收益及資產(chǎn)負(fù)債表觀(guān),準(zhǔn)則制訂者拘泥于美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架,未能就這三個(gè)理念作出明確的回應(yīng),使目前具體準(zhǔn)則制訂一個(gè)往東、一個(gè)往西,存在內(nèi)在邏輯不一致的問(wèn)題,這非常容易導(dǎo)致實(shí)施的操縱,準(zhǔn)則實(shí)施者會(huì)利用不同準(zhǔn)則規(guī)定,創(chuàng)造條件迎合自己中意的規(guī)定,需要公允價(jià)值計(jì)量時(shí)創(chuàng)造條件符合公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,需要?dú)v史成本時(shí)又將之操縱為另一經(jīng)濟(jì)行為。
(二)新準(zhǔn)則的實(shí)施難度較大
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)彌補(bǔ)了一些會(huì)計(jì)漏洞,為中國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)規(guī)范做出重大貢獻(xiàn)。與此同時(shí),新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)也帶來(lái)了一些新的問(wèn)題,其中一個(gè)重大的挑戰(zhàn)就是新準(zhǔn)則的技術(shù)難度系數(shù)加大,從而導(dǎo)致實(shí)施難度加大。首先,需要會(huì)計(jì)人員做出更多的職業(yè)判斷。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本是原則導(dǎo)向的,而且很多規(guī)定非常復(fù)雜,大量業(yè)務(wù)需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行專(zhuān)業(yè)判斷,這直接增加商業(yè)銀行進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的難度。其次,需要具備較高風(fēng)險(xiǎn)管理水平。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求對(duì)衍生金融工具進(jìn)行表內(nèi)確認(rèn)和計(jì)量,而這種確認(rèn)和計(jì)量要求有完善的風(fēng)險(xiǎn)管理政策、金融工具估值技術(shù)和有效的內(nèi)部控制制度。第三,需要增加投資改進(jìn)內(nèi)部系統(tǒng)和程序,使其能實(shí)現(xiàn)對(duì)復(fù)雜金融工具的估值和處理。第四,當(dāng)市場(chǎng)交易不活躍、缺乏市場(chǎng)價(jià)格時(shí),需要利用其它信息和估值技術(shù)確定公允價(jià)值,操作上比較困難。第五,需要通過(guò)培訓(xùn)等方式逐步學(xué)習(xí)、熟悉和掌握新的會(huì)計(jì)處理方法、程序,并了解由此對(duì)銀行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算可能產(chǎn)生的影響。
(三)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引發(fā)新的利潤(rùn)操縱手段
公允價(jià)值的引入是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一大亮點(diǎn),這也是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際接軌的重要標(biāo)志。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的處理仍留有調(diào)節(jié)空間在目前的八項(xiàng)減值準(zhǔn)備項(xiàng)目中,應(yīng)收賬款、長(zhǎng)期投資、短期投資和委托貸款的減值準(zhǔn)備項(xiàng)目未做沖回的限制性規(guī)定,上市公司有可能利用這些減值準(zhǔn)備項(xiàng)目操縱利潤(rùn)。無(wú)形資產(chǎn)支出與攤銷(xiāo)原無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則對(duì)依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)前發(fā)生的研發(fā)支出全部計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用,新準(zhǔn)則將企業(yè)的研發(fā)劃分成研究和開(kāi)發(fā)兩個(gè)階段,并允許開(kāi)發(fā)支出予以資本化,即將開(kāi)發(fā)支出歸人無(wú)形資產(chǎn)中定期進(jìn)行攤銷(xiāo),和以前全部計(jì)人管理費(fèi)用相比,大大降低了對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)的沖擊。固定資產(chǎn)折舊政策按照新準(zhǔn)則第十九條的規(guī)定,企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了,對(duì)固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核,當(dāng)使用壽命預(yù)計(jì)數(shù)及預(yù)計(jì)凈殘值與原先估計(jì)有差異時(shí),應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)的使用壽命與凈殘值。借款費(fèi)用對(duì)于企業(yè)的借款費(fèi)用,會(huì)計(jì)上有兩種處理方式:一是將借款費(fèi)用計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的價(jià)值,形成資產(chǎn)的成本的一部分,即資本化;二是將借款費(fèi)用確認(rèn)為費(fèi)用,計(jì)入當(dāng)期損益,即費(fèi)用化。我們知道,借款費(fèi)用的兩種處理方式,對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響是不同的。
四、構(gòu)建完善的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制
(一)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制研究
關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的研究,在一些文獻(xiàn)中,將其稱(chēng)為“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行”、“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行機(jī)制”、“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施機(jī)制”等等,雖然他們?cè)诒硎錾洗嬖诓町?側(cè)重點(diǎn)有所不同,但都可以理解為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有效執(zhí)行的制度安排。關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制的定義與內(nèi)涵,國(guó)內(nèi)外學(xué)者在此方面也有各自的見(jiàn)解。
目前,我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行是會(huì)計(jì)法制建設(shè)中最為薄弱的一環(huán),同時(shí)對(duì)“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行”的認(rèn)識(shí)尚不透徹。我國(guó)證監(jiān)會(huì)監(jiān)管職能存在的問(wèn)題,首先,證監(jiān)會(huì)監(jiān)管權(quán)力不充分。其次,證監(jiān)會(huì)的權(quán)力缺乏法律基礎(chǔ)。最后,與財(cái)政部存在協(xié)調(diào)和溝通問(wèn)題。
(二)完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則外部執(zhí)行機(jī)制的建議
盡管作為會(huì)計(jì)法規(guī)體系核心的《會(huì)計(jì)法》在不斷完善,但《會(huì)計(jì)法》與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)系仍有待進(jìn)一步理順。有人認(rèn)為,《會(huì)計(jì)法》中所提到“會(huì)計(jì)制度”包括現(xiàn)在己經(jīng)出臺(tái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,這種解釋似乎過(guò)于勉強(qiáng),一方面容易給人造成不必要的誤解,另一方面與《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《會(huì)計(jì)制度》并行的實(shí)際情況產(chǎn)生了矛盾。從會(huì)計(jì)核算法規(guī)體系看,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的地位僅在《會(huì)計(jì)法》之下,這么重要的法規(guī)在會(huì)計(jì)法中只字未提,不能不說(shuō)是新《會(huì)計(jì)法》的一個(gè)重大失誤。
制定高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,構(gòu)建我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。實(shí)踐證明,建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架對(duì)于制定和完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有非常重要的作用,有利于保證各項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)在邏輯的一貫性,減少或避免不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的不一致或沖突,保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的完整性和縝密性,限制實(shí)務(wù)中相同交易的多種處理方法和程序,提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的科學(xué)性和規(guī)范性。給會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定及重大會(huì)計(jì)問(wèn)題的解決提供了方向,減少了準(zhǔn)則制定過(guò)程中的個(gè)人偏向或不同學(xué)派之間的“門(mén)戶(hù)之見(jiàn)”,以及“長(zhǎng)官意志”等各種人為因素所帶來(lái)的不利影響,抵制不同利益集團(tuán)的政治壓力,從而保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的科學(xué)性。可用來(lái)評(píng)估已經(jīng)發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,既可據(jù)以對(duì)原準(zhǔn)則做出修訂和完善,給新準(zhǔn)則的制定指明方向,而且還有利于彌補(bǔ)準(zhǔn)則中某些缺陷,對(duì)重大會(huì)計(jì)問(wèn)題的解決提供理論上的支持。有利于幫助會(huì)計(jì)信息使用者更好的理解財(cái)務(wù)報(bào)告所提供信息的目的、內(nèi)容、性質(zhì)與局限性,據(jù)以做出恰當(dāng)?shù)姆治雠袛嗪驼_的經(jīng)營(yíng)決策。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行環(huán)節(jié)的監(jiān)督管理主要表現(xiàn)為:執(zhí)行單位的內(nèi)部監(jiān)督(包括內(nèi)部審計(jì)和合理的公司治理結(jié)構(gòu)等)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行外部審計(jì)的民間監(jiān)督、國(guó)家政府相關(guān)部門(mén)的政府監(jiān)督以及新聞媒體的輿論監(jiān)督。當(dāng)前我國(guó)的新聞?shì)浾摵蜕鐣?huì)公眾的監(jiān)督明顯不足,這主要表現(xiàn)為:新聞媒體進(jìn)行輿論監(jiān)督時(shí)受到的限制和外部干預(yù)太多,新聞?shì)浾摰莫?dú)立性和自由空間太小;新聞媒體機(jī)構(gòu)自身的治理機(jī)制和自律機(jī)制不健全,新聞?shì)浾摰挠行?、?zhǔn)確性、專(zhuān)業(yè)性和客觀(guān)性不足,新聞媒體行業(yè)缺乏市場(chǎng)化的優(yōu)勝劣汰機(jī)制。加大對(duì)違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的行為的懲罰力度提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則違規(guī)行為被發(fā)現(xiàn)的概率加大會(huì)計(jì)準(zhǔn)則違規(guī)行為的懲罰成本。
(三)完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)部執(zhí)行體系的建議
健全現(xiàn)代企業(yè)制度,完善公司治理結(jié)構(gòu)主要是針對(duì)制度性的一些缺陷,本文認(rèn)為應(yīng)從如下幾個(gè)方面入手加以改進(jìn):優(yōu)化上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu),降低國(guó)有股的比重,加大股權(quán)流通性。建立董事會(huì)和總經(jīng)理的分離機(jī)制,“兩職合一”情況下更容易產(chǎn)生“內(nèi)部人控制”,實(shí)證研究表明,“兩職合一”的公司增設(shè)獨(dú)立董事成效值得懷疑,針對(duì)這一情況,建議政府明文規(guī)定董事長(zhǎng)不能兼任總經(jīng)理。健全董事會(huì),在董事會(huì)中引入獨(dú)立董事,并賦予他們一些特殊權(quán)力,從而有效發(fā)揮董事會(huì)的監(jiān)督作用,增強(qiáng)由獨(dú)立董事主導(dǎo)的審計(jì)委員會(huì)在內(nèi)的內(nèi)部審計(jì)、聘任外部審計(jì)機(jī)構(gòu)等方面的職能。強(qiáng)化股東權(quán)利,可采取的措施包括:完善股東投票制度、完善股東的知情權(quán)、質(zhì)詢(xún)權(quán)和提案權(quán),控股股東對(duì)企業(yè)和其他股東負(fù)有誠(chéng)信和善意行事的義務(wù);構(gòu)造具有保護(hù)投資者利益和激勵(lì)經(jīng)營(yíng)者雙重作用的股票期權(quán)機(jī)制,使經(jīng)營(yíng)者通過(guò)公司長(zhǎng)期成長(zhǎng)性來(lái)實(shí)現(xiàn)個(gè)人利益最大化。完善內(nèi)部控制制度實(shí)行問(wèn)責(zé)制度重視企業(yè)內(nèi)控人員的選用和內(nèi)控文化的培養(yǎng)完善以單位內(nèi)部審計(jì)工作為主的內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)管制度合理引導(dǎo)企業(yè)行使會(huì)計(jì)政策選擇準(zhǔn)則中給企業(yè)留有會(huì)計(jì)政策選擇的空間,其目的在于讓企業(yè)根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)提供更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。提高會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)及職業(yè)道德水平加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德建設(shè)提高會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)技能知識(shí)提高信息處理能力和分析能力。
