一、視同銷售行為及其會計(jì)處理概述
根據(jù)2009年1月1日實(shí)施的《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定：單位或者個(gè)體工商戶的下列行為。視同銷售貨物：(1)將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷；(2)銷售代銷貨物；(3)設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外；(4)將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目；(5)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)；(6)將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶；(7)將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；(8)將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。
上述視同銷售不同于一般銷售貨物，表現(xiàn)為有些視同銷售并沒有給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，僅僅是貨物在企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)變資產(chǎn)的存在形式或者其轉(zhuǎn)移出企業(yè)，為了避免企業(yè)通過貨物的內(nèi)部流轉(zhuǎn)造成稅款流失，稅法規(guī)定需視作銷售并按正常售價(jià)計(jì)交稅費(fèi)；有些視同銷售雖然能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，但所帶來的經(jīng)濟(jì)利益沒有直接以貨幣資金的形式流入企業(yè)，而是以其他非現(xiàn)金資產(chǎn)的形式流入企業(yè)，不容易直接認(rèn)定收入實(shí)現(xiàn)，稅法為避免歧義，明確規(guī)定無論會計(jì)上是否確認(rèn)收人，稅法上均視作銷售并按正常售價(jià)計(jì)交稅費(fèi)。
對于這些視同銷售行為是否需要確認(rèn)收入，會計(jì)實(shí)務(wù)上通常有兩種處理方法：一是對視同銷售行為按公允價(jià)值確定收入同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本。二是不確認(rèn)收入，對減少的貨物直接以成本結(jié)轉(zhuǎn)并計(jì)人相關(guān)資產(chǎn)成本，并按正常售價(jià)計(jì)稅。
對于前述八項(xiàng)增值稅的視同銷售業(yè)務(wù)，應(yīng)選擇采用哪種處理方法，是否確認(rèn)銷售收入，并沒有統(tǒng)一的會計(jì)準(zhǔn)則和制度進(jìn)行規(guī)范。有學(xué)者通過視同銷售業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)分析，具有銷售實(shí)質(zhì)的視同銷售行為，需要確認(rèn)收入，不具有銷售實(shí)質(zhì)的視同銷售行為，無需確認(rèn)收入。有學(xué)者根據(jù)各種視同銷售行為的特征具體分析，看其是否符合收入確認(rèn)的條件來確定是否需要確認(rèn)收入。甚至還有學(xué)者按照是否涉及貨幣流量來分析，凡是涉及貨幣流量的，應(yīng)作銷售收入處理，可不作銷售收入處理，只要按售價(jià)體現(xiàn)銷項(xiàng)稅金。
由于視同銷售業(yè)務(wù)種類繁多，實(shí)務(wù)中經(jīng)常出現(xiàn)兩種會計(jì)處理方法錯(cuò)誤使用的情況，視同銷售業(yè)務(wù)本身就不同于一般的銷售業(yè)務(wù)，難以較直觀明了的辨別其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，最好的解決思路應(yīng)該是提供一種簡便易行的、可以統(tǒng)一處理各種視同銷售行為的通用的思路和辦法。根據(jù)筆者對新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)理解，認(rèn)為基于交易、事項(xiàng)的視角來選擇視同銷售的會計(jì)方法正是這樣一種簡便易行的通用思路。
二、交易或事項(xiàng)視角下視同銷售業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)
事實(shí)上，“交易”與“事項(xiàng)”是我國習(xí)慣上統(tǒng)稱為“經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)”的符合國際會計(jì)慣例的具體稱謂，即我國過去習(xí)慣將“交易”與“事項(xiàng)”統(tǒng)稱為“經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)”，而國際上通常將會計(jì)需要確認(rèn)的各類“經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)”具體分為“會計(jì)交易”與“會計(jì)事項(xiàng)”兩類。其中，會計(jì)交易是指發(fā)生在兩個(gè)不同會計(jì)主體之間的價(jià)值轉(zhuǎn)移，比如一家公司購買另一家公司的產(chǎn)品；會計(jì)事項(xiàng)主要指發(fā)生在主體內(nèi)部各部門之間的資源的轉(zhuǎn)移，比如生產(chǎn)車間到倉庫領(lǐng)用原材料、自然災(zāi)害導(dǎo)致財(cái)產(chǎn)受損等?？梢?，交易與事項(xiàng)雖均屬于需要會計(jì)確認(rèn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，但本質(zhì)上是有區(qū)別的，交易是發(fā)生在兩個(gè)不同會計(jì)主體之間的價(jià)值轉(zhuǎn)移，作為轉(zhuǎn)移價(jià)值貨幣化表現(xiàn)的價(jià)格通常是公允的，一般需以實(shí)際交易價(jià)格或公允價(jià)值作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)；而事項(xiàng)則是發(fā)生在主體內(nèi)部各部門之間的資源轉(zhuǎn)移，內(nèi)部轉(zhuǎn)移的價(jià)格通常不是公允的。一般需以賬面價(jià)值作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。
根據(jù)交易、事項(xiàng)的不同計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，對于上述八種視同銷售業(yè)務(wù)可以劃分為交易類的視同銷售業(yè)務(wù)和事項(xiàng)類視同銷售業(yè)務(wù)兩大類。其中交易類視同銷售業(yè)務(wù)是指發(fā)生在企業(yè)會計(jì)主體與主體之外的其他單位或個(gè)人之間的視同銷售業(yè)務(wù)，包括前述八項(xiàng)視同銷售業(yè)務(wù)中的：(1)將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷；(2)銷售代銷貨物；(4)將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目；(5)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)中用于個(gè)人消費(fèi)的部分；(6)將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶；(7)將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；(8)將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。事項(xiàng)類視同銷售業(yè)務(wù)是指發(fā)生在企業(yè)會計(jì)主體內(nèi)部的視同銷售業(yè)務(wù)，包括前述八項(xiàng)視同銷售業(yè)務(wù)中的：(3)設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外；(4)將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目；(5)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)中用于集體福利的部分。
三、交易或事項(xiàng)視角下視同銷售業(yè)務(wù)的會計(jì)處理
從交易、事項(xiàng)的視角分析視同銷售業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，將上述八項(xiàng)視同銷售業(yè)務(wù)的分析會計(jì)處理分述如下：
(一)將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷這類視同銷售業(yè)務(wù)涉及委托方與受托方兩個(gè)不同會計(jì)主體，屬于交易業(yè)務(wù)，需要確認(rèn)收入。在會計(jì)實(shí)務(wù)上，有兩種代銷業(yè)務(wù)的核算方法。一種是視同買斷的代銷，一種是收取手續(xù)費(fèi)的代銷，兩種核算方法對于委托方而言，在計(jì)稅和確認(rèn)收入上均無區(qū)別，只是收取手續(xù)費(fèi)的代銷需要多處理一筆將手續(xù)費(fèi)計(jì)入銷售費(fèi)用的業(yè)務(wù)。其會計(jì)處理如下：發(fā)出商品時(shí)：借記“發(fā)出商品或委托代銷商品”，貸記“庫存商品”；收到代銷清單確認(rèn)收入時(shí)：借記“應(yīng)收賬款——受托單位”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”和“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”；結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)：借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“發(fā)出商品或委托代銷商品。”如果是收取手續(xù)費(fèi)的代銷，在收到代銷清單確認(rèn)收入的同時(shí)，還需要確認(rèn)手續(xù)費(fèi)：借記“銷售費(fèi)用”，貸記“應(yīng)收賬款——受托單位”；收到代銷商品款時(shí)：借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)收賬款——受托單位”。
(二)銷售代銷貨物與視同銷售第(一)項(xiàng)“委托代銷商品”類似，也涉及委托方與受托方兩個(gè)不同會計(jì)主體，也屬于交易業(yè)務(wù)，同樣需要確認(rèn)收入。不過在會計(jì)實(shí)務(wù)上，有視同買斷和收取手續(xù)費(fèi)兩種代銷業(yè)務(wù)的核算方法，這兩種方法在計(jì)稅上沒什么不同，但在確認(rèn)收入上有所不同。視同買斷的代銷，受托方將所銷商品視為購進(jìn)商品銷售，其銷售收入全部列為受托方的營業(yè)收入。只收手續(xù)費(fèi)的代銷，受托方只將手續(xù)費(fèi)收入列為營業(yè)收入。會計(jì)處理如下：收到代銷商品時(shí)，兩種代銷業(yè)務(wù)的會計(jì)處理均相同：借記“代理業(yè)務(wù)資產(chǎn)(或受托代銷商品)”，貸記“代理業(yè)務(wù)負(fù)債(或代銷商品款)”；銷售完成并開出代銷清單時(shí)，兩種代銷方式的會計(jì)處理不相同：(1)視同銷售的代銷：銷售完成時(shí)，確認(rèn)收入：借記“銀行存款”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”和“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”；同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本：借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“代理業(yè)務(wù)資產(chǎn)或受托代銷商品”；收到對方開具的增值稅發(fā)票時(shí)：借記“代理業(yè)務(wù)負(fù)債或代銷商品款”和“應(yīng)
交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”，貸記“應(yīng)付賬款—委托單位”。(2)收取手續(xù)費(fèi)的代銷：銷售完成時(shí)，計(jì)稅但不確認(rèn)所銷商品收入：借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)付賬款——委托單位”和“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”，同時(shí)確認(rèn)手續(xù)費(fèi)收入：借記“應(yīng)付賬款——委托單位”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入”；沖銷代理業(yè)務(wù)資產(chǎn)(或受托代銷商品)與代理業(yè)務(wù)負(fù)債(或代銷商品款)：借記“代理業(yè)務(wù)負(fù)債或代銷商品款”，貸記“代理業(yè)務(wù)資產(chǎn)或受托代銷商品”收到委托方開具增值稅發(fā)票時(shí)：借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”，貸記“應(yīng)付賬款——委托單位”；轉(zhuǎn)賬付款：借記“應(yīng)付賬款——委托單位”，貸記：“銀行存款”。
(三)統(tǒng)一核算的兩機(jī)構(gòu)間貨物交易設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外。這類視同銷售業(yè)務(wù)，由于貨物移送是在兩個(gè)不同縣(市)的分支機(jī)構(gòu)之間，往往也是兩個(gè)不同會計(jì)主體之間，因此也屬于交易業(yè)務(wù)，同樣需要確認(rèn)收入。移送發(fā)出時(shí)：借記“應(yīng)收賬款——××”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”和“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”；結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)：借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“庫存商品”；結(jié)算貸款時(shí)：借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)收賬款——××”。如果貨物移送是在同一縣(市)的分支機(jī)構(gòu)之間，則屬于同一會計(jì)主體內(nèi)部不同部門之間的貨物移送，稅法上不作為視同銷售業(yè)務(wù)，不涉及納稅，會計(jì)上也不確認(rèn)收人。
(四)將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目這類視同銷售業(yè)務(wù)，一般屬于內(nèi)部會計(jì)事項(xiàng)，不涉及外部會計(jì)主體，無需確認(rèn)收入。以將自產(chǎn)產(chǎn)品用于在建工程為例，會計(jì)處理為：借記“在建工程”，貸記“庫存商品”和“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”。需要注意的是，如果是將外購材料或商品用于非應(yīng)稅項(xiàng)目，不屬于視同銷售，不必確認(rèn)收入，也不必計(jì)算銷項(xiàng)稅額，但原購進(jìn)時(shí)記錄的進(jìn)項(xiàng)稅額需要作轉(zhuǎn)出處理。以將外購材料用于在建工程為例，會計(jì)處理為：借記“在建工程”，貸記“原材料”和“應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”
(五)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)這類業(yè)務(wù)要分為兩種情況，一是用于集體福利的，二是用于職工個(gè)人消費(fèi)的。其中前者是將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于單位內(nèi)部的集體福利項(xiàng)日，通常屬于事項(xiàng)，不必確認(rèn)收入，只需按成本轉(zhuǎn)賬的同時(shí)按正常售價(jià)計(jì)稅，后者因?yàn)槁毠€(gè)人屬于企業(yè)以外的會計(jì)主體，因此屬于交易，則需確認(rèn)收入。(1)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利，屬于事項(xiàng)，無需確認(rèn)收入。如以自產(chǎn)產(chǎn)品用于建造職工食堂為例，會計(jì)處理為：借記“在建工程”，貸記“庫存商品”和“應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”(2)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于個(gè)人消費(fèi)的，屬于發(fā)放非貨幣性福利，屬于交易業(yè)務(wù)，需確認(rèn)收入，應(yīng)做如下賬務(wù)處理：公司決定發(fā)放非貨幣性福利時(shí)：借記“生產(chǎn)成本、管理費(fèi)用等”，貸記“應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利”；實(shí)際發(fā)放時(shí)，確認(rèn)收入：借記“應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”和“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”；同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本：借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“庫存商品”。
(六)將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)人這類視同銷售業(yè)務(wù)涉及企業(yè)與其他單位或者個(gè)體工商戶兩個(gè)不同會計(jì)主體，屬于交易業(yè)務(wù)，一般需要確認(rèn)收入，會計(jì)處理為：借記“長期股權(quán)投資”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”和“應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”；同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本：借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“庫存商品”
如果企業(yè)與被投資方形成合并關(guān)系的根據(jù)照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》，需要?jiǎng)澐譃橥豢刂葡缕髽I(yè)合并與非同一控制下企業(yè)合并，分別采用購買法或者權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行企業(yè)合并投資的會計(jì)處理。同一控制下合并，合并雙方可視為同一集團(tuán)會計(jì)主體的內(nèi)部單位，同一控制下企業(yè)合并的投資，也可視為事項(xiàng)，按賬面成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，無需確認(rèn)收入，非同一控制下合并雙方應(yīng)視為不同會計(jì)主體，非同一控制下企業(yè)合并的投資，應(yīng)視為交易，需按公允價(jià)值確認(rèn)收入。
(七)將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者這類視同銷售涉及企業(yè)與股東或投資者兩個(gè)不同會計(jì)主體，屬于交易業(yè)務(wù)，需要確認(rèn)收入，其會計(jì)處理如下：分配時(shí)：借記“應(yīng)付利潤”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”和“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”；結(jié)轉(zhuǎn)成本：借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“庫存商品”。
(八)將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人這類視同銷售涉及企業(yè)與外部的其他單位或者個(gè)人兩個(gè)不同會計(jì)主體，屬于交易業(yè)務(wù)，需要確認(rèn)收入，其會計(jì)處理如下：確認(rèn)收入時(shí)：借記“營業(yè)外支出”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”和“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”；結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)：借記“主營業(yè)務(wù)成本”和貸記“庫存商品”。
從上述八項(xiàng)視同銷售的會計(jì)處理來看，凡是涉及企業(yè)外部主體(包括職工個(gè)人)的視同銷售業(yè)務(wù)，都屬于交易業(yè)務(wù)，需按公允價(jià)值確認(rèn)銷售收入、計(jì)算銷項(xiàng)稅額，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，凡是僅涉及企業(yè)內(nèi)部的視同銷售業(yè)務(wù)，均屬于事項(xiàng)，只需要按公允價(jià)值(正常售價(jià))計(jì)算銷項(xiàng)稅額、按賬面成本結(jié)轉(zhuǎn)成本，無需確認(rèn)銷售收入。可見，按照交易或事項(xiàng)的視角進(jìn)行視同銷售業(yè)務(wù)的會計(jì)處理，思路簡單明了，易于理解與執(zhí)行，可作為統(tǒng)一各種視同銷售行為會計(jì)處理的一種簡便易行的新思路。
