增值稅是我國流轉稅制中的一個重要稅種,它以商品生產流通和勞務服務各個環(huán)節(jié)的增值額為征稅對象。根據增值稅制僅就產品本環(huán)節(jié)增值部分進行征稅的基本原理,在計算增值稅應繳稅額時,上一環(huán)節(jié)納稅繳納的增值稅便應予抵扣。故此,增值稅專用發(fā)票與普通發(fā)票相比,不僅是交易活動的重要憑證,同時也是購貨方抵扣稅款的憑證。正因為可以抵扣稅款,一些人為了牟取不法利益,編造虛假交易或者交易量,騙取國家稅款,或者為賺取開票費虛開增值稅專用發(fā)票。虛開增值稅專用發(fā)票騙取國家稅款的行為,不僅違反了我國的發(fā)票管理制度、稅收管理制度,同時造成了國家稅款的嚴重流失,嚴重破壞了社會主義經濟秩序,具有嚴重的社會危害性,應當給予堅決的打擊。我國刑法對虛開增值稅專用發(fā)票的行為規(guī)定了專門的罪名,制定了嚴厲的處罰措施?，F對本罪在司法實踐中值得注意的若干問題進行分析探討。
1 虛開增值稅專用發(fā)票行為主體的認定
虛開增值稅專用發(fā)票罪的犯罪主體為一般主體,單位和個人都可構成本罪。由于在個人犯罪中的最高量刑為死刑,所以正確區(qū)分單位犯罪和個人犯罪具有重大的意義。司法實踐中,關于單位犯罪主體的認定是十分復雜的問題,理論界較多的觀點認為認定單位犯罪須具備以下四個條件:
第一是犯罪行為須以單位的名義實施。換言之,虛開增值稅發(fā)票的行為是以單位名義實施的,而不是以個人的名義實施的?！皢挝弧北仨毷鞘聦嵣险鎸嵈嬖诘?如果行為人以虛構的“單位”或者以已被吊銷、注銷的“單位”之名義實施虛開增值稅專用發(fā)票的行為,則應認定為自然人犯罪。如果屬于個人為進行虛開增值稅專用發(fā)票違法犯罪活動而設立的單位、或者單位設立后以實施虛開增值稅專用發(fā)票犯罪為主要活動的,以及盜用單位名義實施虛開增值稅專用發(fā)票犯罪,違法所得由實施犯罪的個人私分的,根據1999年6月18日最高人民法院《關于審理單位犯罪案件具體應用法律有關問題的解釋》的規(guī)定,應按個人犯罪對待。
第二是犯罪行為以單位決策機構的意志實施。即犯罪行為在單位意志支配下由單位內部人員或單位委托的其他人員實施了虛開增值稅專用發(fā)票的行為。換言之,虛開增值稅專用發(fā)票的行為必須是經單位領導層集體研究決定或者是由其負責人決定實施的?！皢挝粌炔咳藛T”是指某一單位的現職人員,包括正式錄用的人員或臨時聘用人員,既可以是單位負責人員也可以是單位的一般工作人員,而“受單位委托的其他人員”是指雖非單位正式錄用的人員或臨時聘用的人員,但經單位負責人員指定或委托幫助單位實施虛開增值稅專用發(fā)票行為的人員,如公司股東,可能并非單位正式錄用或臨時聘用,但由于與單位存在關聯(lián)性,仍可接受單位委托實施犯罪。
第三是單位犯罪必須是為單位謀取非法利益。為了單位的整體利益而實施虛開增值稅專用發(fā)票的行為是為了單位集體的利益或者其收益歸單位所有。對于集團公司等單位而言,“單位的整體利益”則包括集團公司的整體利益和下屬各子公司的整體利益。
第四是單位犯罪必須是發(fā)生在責任人員的職務范圍內。
認定虛開增值稅專用發(fā)票罪的犯罪主體是否為單位犯罪,一般說來,只要單位違反稅收管理法規(guī),實施了虛開增值稅專用發(fā)票的行為,就可以構成犯罪主體。隨著市場經濟的迅速發(fā)展和現代企業(yè)制度的逐步建立,私營企業(yè)作為我國社會主義市場經濟的重要組成部分并迅猛發(fā)展起來,在所有權和經營權分離的條件下,承包、租賃等經營方式十分常見,這些都對虛開增值稅專用發(fā)票主體屬性的認定提出了值得探討的問題。涉嫌單位犯罪較為常見的是單位的內部人員私自以單位名義犯罪,對此應認定為自然人犯罪,這一點在理論上和實踐中都沒有什么分歧。當前在虛開增值稅專用發(fā)票犯罪中值得注意的是各種從表面上看完全滿足上述四要件但卻不屬于單位犯罪的現象。
2 對自然人犯本罪的死刑適用
根據《刑法》第205條的規(guī)定,自然人犯本罪情節(jié)特別嚴重的可以適用死刑。但對本罪的死刑應當慎用,必須是騙取國家稅款,數額特別巨大,情節(jié)特別嚴重,給國家利益造成特別重大損失的,才可以處死刑,并處沒收財產,即必須實際造成國家巨額稅款被騙且無法追回。
本罪適用死刑的條件“必須是行為人既實施了虛開增值稅專用發(fā)票又利用其騙取了國家稅款,且‘數額特別巨大,情節(jié)特別嚴重,給國家利益造成了特別嚴重損失的?！蔽覈延卸嗥饐渭儗嵤┨撻_行為的犯罪分子被判處死刑的案例。我們認為這樣判處并無不當。因為增值稅專用發(fā)票和其他通用品不同。菜刀既可以用于切菜,也可以用于殺人,虛開的增值稅專用發(fā)票則幾乎只能用于偷稅和騙取出口退稅,因此單純虛開的行為人對他人將要用其虛開的增值稅專用發(fā)票偷稅或騙稅是明知的,對國家稅款被騙持放任的間接故意心態(tài),有些人甚至持直接故意心態(tài)。對他們適用死刑并不違反第205條第二款的規(guī)定。初步統(tǒng)計顯示,我國刑法規(guī)定具體犯罪的條文有333條,帶有死刑的條文則有66條,占規(guī)定具體犯罪法條的19.8%,死刑比例較大。取締死刑已經成為世界各國刑法學界共識,即使沒有完全取消死刑的國家,對死刑的采用也是慎之又慎。因此,在我國由于犯罪的嚴峻性,不適宜徹底取消死刑。但是應該逐步的實現。因此應該適當提高‘騙取國家稅款數額特別巨大’、‘情節(jié)特別嚴重’的標誰,把虛開增值稅專用發(fā)票犯罪能否判死刑與公安司法人員、稅務人員沒有挽回多少稅款脫鉤,彰顯我國刑事法律的科學性。這既符合對經濟類犯罪死刑適用日趨謹慎的大趨勢,也符合我國刑法學界積極倡導恤刑的觀點。
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