現(xiàn)行企業(yè)會計準則是我國財政部于2006年2月所頒布的,2007年1月1日起開始實施。與此前使用的會計準則相比存在顯著的變化,體現(xiàn)著我國會計準則體系向國際會計準則趨同的指導(dǎo)方向。而其中,最能體現(xiàn)這一趨勢的是“公允價值”概念的引入?！镀髽I(yè)會計準則——基本準則》明確指出公允價值是五種計量屬性之一,并在“非貨幣性資產(chǎn)交換”、“債務(wù)重組”、“金融工具確認和計量”、“投資性房地產(chǎn)”等17項具體會計準則中進行應(yīng)用。
一、公允價值應(yīng)用中遇到的問題
公允價值,是指在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。從概念看,使用公允價值對資產(chǎn)項目和負債項目進行計量的時候,對交易主體及環(huán)境都有嚴格的要求:其一,進行交易的市場環(huán)境必須是公平的,要求該項交易的所有信息都是公開的、可以獲得的,不存在信息不平衡的情況;其二,進行交易的雙方獲得的信息是相同的,而且評估的結(jié)論應(yīng)該是一致的,不存在對對方的隱瞞,這樣所形成價格才能成為公允價值。
事實上,盡管現(xiàn)行企業(yè)會計準則中引入了公允價值這一計量屬性,但是在應(yīng)用層面,仍存在多方面的問題,導(dǎo)致公允價值的運用受挫。主要問題可以歸結(jié)為以下兩點:
1.公允價值計量方法的選擇
我國公允價值的計量方式是完全引用國際會計準則的相關(guān)計量方法。分為三個層次:第一層次,當資產(chǎn)或負債存在活躍市場的,應(yīng)當以市場中的交易價格作為其公允價值;第二層次,當資產(chǎn)本身不存在活躍市場、但類似資產(chǎn)存在活躍市場的,應(yīng)當以類似資產(chǎn)的交易價格為基礎(chǔ)確定其公允價值;第三層次,當對于不存在同類或類似資產(chǎn)可比市場交易的資產(chǎn)或負債,應(yīng)當采用估值技術(shù)確定其公允價值。這里存在一個問題:根據(jù)公允價值的概念,對相關(guān)項目使用第一層次進行公允價值的確定是最貼合的,然而要尋找目標項目的活躍市場是存在難度的,即要求該活躍市場必須是有效的。若不存在有效的市場則不能進行計量,那么就需要用到第二、第三層次進行估值。而一旦進入到估算的程序,必然滲入評估者的主觀因素,即已經(jīng)對公允價值的概念有所背離,得出的計量結(jié)果就不夠“公允”。
2.公允價值披露的缺陷
現(xiàn)行會計準則對公允價值披露的要求不夠全面。公允價值作為計量屬性引入會計計量領(lǐng)域的重要原因,是認為能使其提供的財務(wù)報表信息更具相關(guān)性。但是,以公允價值反映的計量日相關(guān)資產(chǎn)項目或負債項目,計量形成的差額將計入當期損益,即“公允價值變動損益”,直接影響當期利潤的質(zhì)量,而這樣形成的損益是得不到現(xiàn)金流支持的,反而降低了利潤信息的相關(guān)性。因此,在以公允價值進行計量的財務(wù)信息在反饋上就會出現(xiàn)這樣的情況:當經(jīng)濟繁榮時資產(chǎn)升值,產(chǎn)生高額利潤;當經(jīng)濟衰退時資產(chǎn)則會貶值,對利潤急劇下降。掩蓋了資產(chǎn)的風險性,特別是金融資產(chǎn)及金融衍生工具而言,使用公允價值進行計量、報告會使其潛在的巨大風險不能被報表使用者識別。其中最為引人深思的例子就是引發(fā)全球金融風暴的次貸危機。
二、對解決公允價值應(yīng)用中遇到問題的思考
針對以上應(yīng)用中遇到的問題,提出以下幾點建議,為公允價值的廣泛應(yīng)用提供一點思路。
1.公允價值應(yīng)用環(huán)境的建設(shè)
要使以公允價值計量的相關(guān)項目更加具有相關(guān)性,在會計實踐中應(yīng)更多的使用第一層級進行計量,盡可能使用相關(guān)市場的價格而不是評估價格,使其達到真正意義上的“公允價值”。因此,應(yīng)從著重以下方面的建設(shè):首先是市場的有效性的建設(shè),體現(xiàn)在市場的相關(guān)監(jiān)督機制的確立、相關(guān)法律法規(guī)的完善等方面。若市場的參與者都能公平、平等的獲得交易的信息進行有序的交易,則其達到的價格視為真正意義上的“公允價值”。其次是企業(yè)內(nèi)環(huán)境的建設(shè),防止管理層利用公允價值計量方法進行企業(yè)利潤的操縱。需要從公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制制度方面進行,外部監(jiān)控與內(nèi)部監(jiān)督機制相結(jié)合。
2.公允價值評估的外部化
在第一層級缺乏實施的空間時,公允價值計量不可避免會使用到第二、第三層級的計量方法。為了使評估值更加趨近于真正的“公允價值”,應(yīng)盡量使用獨立第三方的評估結(jié)果作為相關(guān)資產(chǎn)或負債公允價值的確定。公允價值評估的外部化能有效增加評估結(jié)果的專業(yè)性及獨立性,彌補使用估值方法對“公允價值”概念的背離,減少內(nèi)部人對相關(guān)項目信息的隱瞞。因此,我國應(yīng)加強資產(chǎn)評估師行業(yè)發(fā)展的支持,為公允價值的推行提供技術(shù)支持;同時,加強會計從業(yè)人員素質(zhì)的培養(yǎng),使其提供的信息更具相關(guān)性。
3.完善公允價值披露
在計量之后,不能僅僅顯示公允價值計量的結(jié)果,還應(yīng)對計量的方法、程序,以及計量資產(chǎn)或負債的風險程度進行披露。具體應(yīng)包括:使用哪一個層級的方法對目標項目進行計量;使用第一層級時,計量項目在存續(xù)期間的市場交易價格的變化;使用第二層級時,類似市場項目與目標項目的相似性,以及類似市場價格的變化;使用第三層級時,使用哪一種評估方法,以及選擇該方法的依據(jù)。
參考文獻:
[1]財政部:企業(yè)會計準則.經(jīng)濟科學(xué)出版社,2006
[2]國際會計準則委員會:國際會計準則.經(jīng)濟科學(xué)出版社,2002
[3]趙鵬飛:次貸危機對公允價值計量應(yīng)用的啟示.財會月刊,2008(9)
