隨著國民經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展和對能源需求的增長，建立穩(wěn)定的海外原油生產(chǎn)基地，多渠道、多形式地獲得油氣資源，已成為保障我國石油供應(yīng)安全必然的戰(zhàn)略選擇。近年來，我國石油企業(yè)“走出去”的步伐明顯加快，中石油、中石化和中海油三大石油巨頭充分發(fā)揮自身優(yōu)勢，運(yùn)用成熟的配套技術(shù)，參與資源國油氣勘探開發(fā)。目前我國石油海外項(xiàng)目的合作范圍已擴(kuò)展到中亞、東南亞、中東、中南美洲和非洲等地，內(nèi)容由單一油氣合作開采發(fā)展到石油工業(yè)一體化運(yùn)作，已逐步進(jìn)入自我積累、滾動發(fā)展的良性循環(huán)階段。但是，海外石油市場要實(shí)現(xiàn)持久拓展，石油企業(yè)必須全面掌握和精妙運(yùn)用國際市場的游戲規(guī)則，其中研究探索并建立針對海外市場的稅務(wù)管理和稅務(wù)籌劃的財(cái)務(wù)管理模式，是石油企業(yè)鞏固海外市場實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的重要環(huán)節(jié)。
一、海外項(xiàng)目稅務(wù)管理存在的問題
1、海外項(xiàng)目稅收政策問題
（1）缺乏系統(tǒng)的海外項(xiàng)目稅收促進(jìn)法律體系。為了引進(jìn)外資，我國對外國投資者和外資企業(yè)實(shí)施了一系列稅收優(yōu)惠政策。與其他國家簽訂稅收協(xié)定，我國主要考慮收入來源地的稅收利益，對海外項(xiàng)目發(fā)展中關(guān)于對居住地的稅收利益保障機(jī)制則相對忽視。目前我國的稅收政策，對海外項(xiàng)目從投資產(chǎn)業(yè)到投資地區(qū)、投資形式等方面都沒有體現(xiàn)出政策導(dǎo)向。稅收支持方式單一，主要是減稅或免稅，沒有采用國際通用的國際投資儲備金制度等形式的稅收支持。為海外項(xiàng)目納稅人的稅收服務(wù)滯后，在為納稅人提供稅收信息服務(wù)和投資國稅收權(quán)益的保障方面，尚未形成健全的制度體系。
（2）對石油企業(yè)海外項(xiàng)目征收商品稅、所得稅和財(cái)產(chǎn)稅等。目前，對海外項(xiàng)目所得的課稅政策主要包括采用抵免法消除國際重復(fù)征稅和海外項(xiàng)目在東道國所享受的減免稅待遇實(shí)行稅收饒讓抵免。與國內(nèi)投資相比，企業(yè)對外投資需承擔(dān)國內(nèi)和國外兩部分所得稅。與引進(jìn)外資的稅收優(yōu)惠政策相比，海外項(xiàng)目幾乎沒有稅收激勵政策，無論是否從事跨國經(jīng)營，一律適用統(tǒng)一的無差異性的稅收政策。這種政策體系既不利于石油企業(yè)參與國際競爭，也不利于我國在國際分工體系中爭取有利地位。
2、海外項(xiàng)目稅務(wù)管理環(huán)境問題
目前，境外投資所得與境內(nèi)所得匯總合并納稅存在操作上的問題。在《企業(yè)所得稅法》和《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》中，只規(guī)定了納稅人來自于境外投資的所得應(yīng)在我國匯總納稅，沒有明確主體是母子公司還是總分機(jī)構(gòu)?其所得是指分回利潤的相應(yīng)所得，還是實(shí)現(xiàn)的所得？稅法規(guī)定對境外所得已在境外繳納的所得稅稅款準(zhǔn)予扣除，但扣除額不得超過其境外所得按照我國稅法計(jì)算的已納稅額。而我國對企業(yè)應(yīng)納稅所得額是在審計(jì)后的會計(jì)利潤基礎(chǔ)上經(jīng)納稅調(diào)整確定的，根據(jù)所在國的會計(jì)準(zhǔn)則編制的會計(jì)報表，要調(diào)整為按我國稅法計(jì)算的應(yīng)稅所得，難度很大。在境內(nèi)外所得匯總合并納稅中，還有一個障礙就是各國的會計(jì)年度不同，納稅年度也不同。企業(yè)所得稅是一個實(shí)行年終匯算清繳的稅種，結(jié)果導(dǎo)致對境外所得的稅款抵扣計(jì)算復(fù)雜且不科學(xué)。對境內(nèi)外所得在同一張所得稅申報表中申報，也造成了國內(nèi)所得稅政策中一些概念界定的模糊，如以應(yīng)納稅所得額為依據(jù)確定的稅收優(yōu)惠政策的適用，稅前扣除項(xiàng)目的限額扣除標(biāo)準(zhǔn)是否包括境外所得等。
3、海外項(xiàng)目稅務(wù)管理人才匱乏問題
國際工程承包業(yè)務(wù)要求管理人員至少具備語言、對外稅務(wù)合同管理經(jīng)驗(yàn)、相關(guān)國際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易知識等能力，而中國企業(yè)包括石油企業(yè)在內(nèi)，具有此能力的人才極為匱乏，這導(dǎo)致中國參與國際工程承包競爭時處于不利地位。另外，我國企業(yè)在人才培養(yǎng)上缺乏目的性，許多企業(yè)把向外輸出人員當(dāng)成一種待遇，員工輪流出去，無法形成一股進(jìn)行對外工程承包的核心力量。
人才的短缺導(dǎo)致對項(xiàng)目所在國的稅制和相關(guān)法律知識缺乏了解。目前石油企業(yè)對海外市場的稅務(wù)研究普遍存在認(rèn)識不足，對合作方的稅務(wù)管理研究不夠細(xì)致，比如在出口退稅和國際稅務(wù)籌劃方面，都存在認(rèn)識和操作上的失誤。只要石油企業(yè)不解決人才問題，在海外拓展中就很難承擔(dān)大規(guī)模的國際合作項(xiàng)目。
二、企業(yè)海外項(xiàng)目稅務(wù)籌劃的基本策略
1、籌資過程中的稅務(wù)籌劃?；I資過程中的稅務(wù)籌劃主要是通過選擇籌資方式，改變企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)來發(fā)生作用。一般說來，企業(yè)籌資方式主要有股權(quán)式籌資、債權(quán)式籌資、租賃籌資等。對企業(yè)而言，不同的籌資方式會形成不同的稅前、稅后資金成本，實(shí)際操作中，企業(yè)應(yīng)根據(jù)企業(yè)的整體情況綜合權(quán)衡進(jìn)行選擇，盡可能減輕稅負(fù)。
2、投資過程中的稅務(wù)籌劃。投資過程中，在選擇企業(yè)組織形式方面，首先是對投資設(shè)立公司還是合伙企業(yè)進(jìn)行選擇，通過事先對企業(yè)組織形式的選擇，達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。其次，是對分公司與子公司的選擇，由于大多數(shù)國家對在該國設(shè)立的子公司與分公司在稅收上有不同的規(guī)定，稅收優(yōu)惠政策方面存有差異，這也是稅務(wù)籌劃必須考慮的問題。在選擇企業(yè)投資地方面，實(shí)施全球化戰(zhàn)略的企業(yè)應(yīng)把世界各國在稅收政策方面的差異作為選擇投資地點(diǎn)的一個重要因素。在選擇企業(yè)投資方向方面，企業(yè)在選擇投資方向時應(yīng)盡量與國家產(chǎn)業(yè)政策相適應(yīng)，選擇稅負(fù)較低的行業(yè)和項(xiàng)目。
3、企業(yè)會計(jì)核算過程中的稅務(wù)籌劃。企業(yè)會計(jì)核算中的稅務(wù)籌劃主要是通過對收入和成本費(fèi)用的控制來實(shí)現(xiàn)。收入稅務(wù)籌劃方面，企業(yè)可以通過對購銷活動進(jìn)行籌劃,在購銷活動中利用增值稅購進(jìn)扣稅法延緩納稅，為企業(yè)利用資金的時間價值創(chuàng)造條件。成本費(fèi)用納稅籌劃方面，主要考慮存貨計(jì)價方法、折舊和利用會計(jì)中的跨期分?jǐn)傎~戶，通過待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用來調(diào)節(jié)損益。
4、海外項(xiàng)目內(nèi)部化。在國際稅務(wù)籌劃實(shí)踐中，其根本仍是以納稅人或征稅對象的來源能否在不同國家稅收管轄權(quán)范圍之間得到轉(zhuǎn)移為宗旨。海外項(xiàng)目要大規(guī)模成功進(jìn)行稅務(wù)籌劃應(yīng)從以下幾個方面考慮。
第一，海外項(xiàng)目內(nèi)部化及內(nèi)部化優(yōu)勢，使稅務(wù)機(jī)關(guān)在避稅與反避稅博弈中處于劣勢地位。內(nèi)部化市場的最大優(yōu)勢就是轉(zhuǎn)移價格的運(yùn)用，在以股權(quán)控制關(guān)系為紐帶的母子公司或子公司之間運(yùn)用轉(zhuǎn)移價格可靈活有效配置公司要素資源，以達(dá)到全球范圍內(nèi)的利潤最大化。不斷提高內(nèi)部化的程度是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部化優(yōu)勢的主要途徑。
第二，世界各國稅制差異及稅收優(yōu)惠政策，為海外項(xiàng)目稅務(wù)籌劃提供了空間。由于世界各國稅收制度與政策存在一定差異，避稅港的存在，以及國與國、地區(qū)與地區(qū)之間為吸引投資而進(jìn)行的稅收競爭，都為海外項(xiàng)目內(nèi)部化充分運(yùn)用轉(zhuǎn)移價格和信息不對稱優(yōu)勢，最大限度避稅提供了條件，使海外項(xiàng)目在國際避稅與反避稅博弈中處于優(yōu)勢地位。
三、完善海外項(xiàng)目稅務(wù)管理的辦法和建議
1、依據(jù)國際慣例和規(guī)則調(diào)整相關(guān)稅收政策
在全球經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程中，各國不斷對本國稅制進(jìn)行評價調(diào)整，改善投資稅收環(huán)境，減少資本流動的稅收障礙。我國在處理國際稅收關(guān)系時應(yīng)遵循國際稅務(wù)關(guān)系處理方法的一般規(guī)則。在與其他國家簽訂雙邊稅收協(xié)定時，既要保護(hù)引進(jìn)外資中我國的稅收權(quán)益，也要保護(hù)企業(yè)境外投資中對我國稅收權(quán)益的維護(hù)，做到二者并重。對于較早簽訂的稅收協(xié)定，則通過協(xié)定的不斷完善解決過去較少考慮海外項(xiàng)目這一問題。
2、完善稅收抵免辦法和稅收饒讓制度
對石油企業(yè)來源于海外項(xiàng)目的所得，已在境外實(shí)際繳納的所得稅稅款，準(zhǔn)予在匯總納稅時，從其應(yīng)納稅額中抵免扣除。對企業(yè)從境外子公司或投資人的股份公司取得的股息，并擁有支付股息公司的股份不少于10%的，其稅收抵免額可以包括支付股息公司就該項(xiàng)股息相應(yīng)的公司利潤額所繳納的公司所得稅稅額。對企業(yè)在境外設(shè)立全資子公司，通過全資子公司在其他國家或地區(qū)投資設(shè)立地區(qū)級子公司，并擁有該地區(qū)級子公司股份不少于10%的，可以延伸稅收抵免，其稅收抵免額可以包括全資子公司就股息相應(yīng)的公司利潤額所繳納的公司所得稅和對地區(qū)級子公司抵免不足的稅額。
擴(kuò)大稅收饒讓抵免的適用范圍，凡是納稅人從與中國已簽訂避免雙重征稅協(xié)定的國家取得減免的所得稅，不論在協(xié)定中是否有減免稅，視同已征稅款給予稅收抵免，可以辦理視同已全額征稅抵免。對納稅人從對方國家得到的減免所得稅，不論對方國家是否與我國簽訂避免雙重征稅協(xié)定，只要由納稅人提供相關(guān)證明，通過稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，可以視同已全額繳納所得稅進(jìn)行抵免。
3、明確規(guī)范海外項(xiàng)目納稅額的計(jì)算方法和申報制度
（1）規(guī)范境外投資收益的概念。應(yīng)在我國納稅的境外投資收益，對于海外項(xiàng)目分公司應(yīng)是其實(shí)現(xiàn)的所得，而對海外項(xiàng)目子公司可以考慮只就分配給境內(nèi)投資者的投資所得納稅。但為了避免海外項(xiàng)目納稅人出于稅務(wù)籌劃動機(jī)而不進(jìn)行利潤分配，在國內(nèi)稅法中應(yīng)體現(xiàn)對分回利潤的鼓勵政策，并就不合理的保留利潤采取必要的限定措施。對海外應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，建議按各國的稅法規(guī)定計(jì)算成本費(fèi)用和損失，確定企業(yè)所得稅的應(yīng)稅所得，以經(jīng)當(dāng)?shù)睾戏C(jī)構(gòu)審計(jì)的會計(jì)報表為依據(jù)，這樣，對海外項(xiàng)目所得是否需要在我國補(bǔ)稅，只考慮海外項(xiàng)目的稅率差異，不再考慮稅基差異。
（2）明確國內(nèi)與海外項(xiàng)目所得合并納稅的范圍。建議匯總合并納稅范圍只局限在海外設(shè)立分公司的形式，即在境內(nèi)外總分機(jī)構(gòu)之間合并納稅，并允許境內(nèi)外之間的盈虧互補(bǔ)。海外子公司應(yīng)在我國進(jìn)行納稅申報，但不與境內(nèi)母公司實(shí)行合并匯總納稅。因?yàn)楹Ｍ庾庸九c境內(nèi)母公司之間不能盈虧互補(bǔ)，合并納稅沒有實(shí)際意義。事實(shí)上，既然境內(nèi)外之間的盈虧不能互相彌補(bǔ)，海外項(xiàng)目所得不能享受境內(nèi)企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，是否屬于免于補(bǔ)稅的境外投資收益對境內(nèi)企業(yè)的稅收待遇沒有影響，那么，對征納雙方最有效的辦法就是將境外投資收益的納稅申報單獨(dú)設(shè)表計(jì)算。
（3）鑒于企業(yè)所得稅在各國的會計(jì)年度和納稅年度的起止時間不同，且調(diào)整難度較大，建議按各國的納稅年度對海外項(xiàng)目所得進(jìn)行納稅申報。
4、建立海外項(xiàng)目投資儲備金制度
為了加大海外石油戰(zhàn)略的實(shí)施力度，引導(dǎo)幫助石油企業(yè)更好地“走出去”，國家財(cái)政應(yīng)從各級外經(jīng)貿(mào)發(fā)展資金中統(tǒng)籌安排資金，建立起公共的“海外項(xiàng)目投資風(fēng)險基金”，專項(xiàng)用于對企業(yè)海外投資的項(xiàng)目資助。同時，根據(jù)海外投資是否屬于國家鼓勵類項(xiàng)目，根據(jù)投資總額規(guī)定不同的提取比例建立儲備金，允許企業(yè)直接從境外所得中扣減。通過兩級儲備金保障制度，為“走出去”企業(yè)增強(qiáng)抗風(fēng)險的能力，并提供資金支持。
5、強(qiáng)化海外項(xiàng)目稅收服務(wù)
對于開拓海外市場的石油企業(yè)，在全新的稅制環(huán)境中生存和發(fā)展，不但需要優(yōu)惠的稅收政策，同時也非常需要政府提供稅收方面的服務(wù)。
(1)稅收信息服務(wù)。企業(yè)在進(jìn)行境外投資決策時，需要熟悉投資國的相關(guān)稅收政策，了解我國對境外投資的稅收規(guī)定和我國與投資國之間的稅收協(xié)定。目前，企業(yè)要及時完整地取得這些稅收信息存在難度，無論是稅務(wù)部門還是社會中介機(jī)構(gòu)都不能及時完整地提供，作為政府應(yīng)建立和完善稅收信息服務(wù)體系。
(2)稅收保障服務(wù)。我國與八十多個國家簽訂了避免雙重征稅協(xié)定，但在國際稅收協(xié)定的履行過程中，在國際法與國內(nèi)法的關(guān)系、稅務(wù)機(jī)關(guān)和海外項(xiàng)目之間，還出現(xiàn)許多糾紛和矛盾。為此，需要我國建立政府間的稅收協(xié)調(diào)機(jī)制，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)設(shè)置國際業(yè)務(wù)機(jī)構(gòu)，將國內(nèi)企業(yè)的境外投資納入國際業(yè)務(wù)部門，由該部門統(tǒng)一管理國際稅收事務(wù)，落實(shí)國際稅收協(xié)定的執(zhí)行，協(xié)調(diào)國家間的稅收分配關(guān)系，解決協(xié)定執(zhí)行過程中出現(xiàn)的矛盾和爭端，維護(hù)保障我國海外項(xiàng)目投資者的利益。
石油企業(yè)在參與國際市場競爭中，只要掌握和運(yùn)用好國際通行的基本合作模式，研究探索和確立海外項(xiàng)目稅務(wù)管理策略，完全可以有效實(shí)施外闖國際市場戰(zhàn)略。
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作者：黃樸 楊維東 文章來源：中國石油大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 勝利黃河鉆井財(cái)務(wù)中心
