現(xiàn)金流量表編制之“難”主要有兩點：一是編制過程較為復雜；二是調整分錄十分繁瑣?，F(xiàn)有的現(xiàn)金流量表編制方法有三種：工作底稿法、T型賬戶法和分析填列法，這三種方法都存在著一些不足之處。究其根源在于現(xiàn)行會計準則體系沒有設置一套兼容編制現(xiàn)金流量表的會計科目。鑒于此，本文立足于權責發(fā)生制，為了降低現(xiàn)金流量表的編制難度，提出了多欄式現(xiàn)金日記賬法，有利于現(xiàn)金流量表在我國的應用和推廣，為編制現(xiàn)金流量表提供新的視角。
一、多攔式現(xiàn)金日記賬法的含義
“多欄式現(xiàn)金日記賬法”是將“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“其他貨幣資金”合并為一個“現(xiàn)金”賬戶，分別開設二級明細多欄式日記賬：“現(xiàn)金——經營活動現(xiàn)金流量”、“現(xiàn)金——投資活動現(xiàn)金流量”、“現(xiàn)金——籌資活動現(xiàn)金流量”進行登記，期末只要將各欄金額加以匯總，就可以編制出現(xiàn)金流量表。
由定義知，多欄式現(xiàn)金日記賬法中的“現(xiàn)金”是會計上廣義的“現(xiàn)金”。除此之外，從編制現(xiàn)金流量表角度出發(fā)，“現(xiàn)金”還應該包括現(xiàn)金等價物。之所以如此界定，是為了使多欄式現(xiàn)金日記賬中的“現(xiàn)金”與現(xiàn)金流量表中的“現(xiàn)金”完全等同。唯如此，才能通過多欄式現(xiàn)金日記賬直接編制現(xiàn)金流量表。
二、多欄式現(xiàn)金日記賬的設計
多欄式現(xiàn)金日記賬法是在權責任發(fā)生制下，通過多欄式現(xiàn)金日記賬編制出現(xiàn)金流量表的一種方法。也就是說，多欄式現(xiàn)金日記賬可以在權責發(fā)生制下直接生成資產負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表，這就避免了單獨編制現(xiàn)金流量表的賬簿成本。
將庫存現(xiàn)金日記賬和銀行存款日記賬統(tǒng)一合并為多欄式現(xiàn)金日記賬時，由于現(xiàn)金和銀行存款兩種特種日記賬，可能會涉及到以下資產之間的相互轉換：現(xiàn)金和銀行活期存款、現(xiàn)金與其他貨幣資金、現(xiàn)金與現(xiàn)金等價物、現(xiàn)金存為超過三個月的銀行定期存款、銀行活期存款轉存三個月以上的銀行定期存款、銀行活期存款與現(xiàn)金、銀行活期存款與現(xiàn)金等價物、銀行活期存款與其他貨幣資金等，這些轉換項目會進入庫存現(xiàn)金日記賬或銀行存款日記賬，但它們不會記人多欄式現(xiàn)金日記賬。即不記入現(xiàn)金流量表。所以，在多欄式現(xiàn)金日記賬下，除了編制現(xiàn)金流量表需要的三個多欄式日記賬：“現(xiàn)金——經營活動現(xiàn)金流量”、“現(xiàn)金——投資活動現(xiàn)金流量”和“現(xiàn)金一籌資活動現(xiàn)金流量”外，還需要開設“現(xiàn)金——轉換日記賬”。
步驟一：設置多欄式現(xiàn)金日記賬。為了讓多欄式現(xiàn)金日記賬直接作為編制現(xiàn)金流量表的工具，它的格式和內容要與現(xiàn)金流量表的格式和內容完全一致。要據這一思路，多欄式現(xiàn)金日記賬的格式與內容如表1～表3所示。
以“現(xiàn)金——經營活動現(xiàn)金流量日記賬”為例，它分為左右兩欄，左欄為經營活動現(xiàn)金流入，左欄又分為三項，依次為：(1)銷售產品、提供勞務收到的現(xiàn)金；(2)收到的稅費返還；(3)收到的其他與經營活動有關的現(xiàn)金。右欄為經營活動現(xiàn)金流出，右欄又分為四項：(4)購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金；(5)支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金；(6)支付的各項稅費；(7)支付的其他與經營活動相關的現(xiàn)金。
由“現(xiàn)金——經營活動現(xiàn)金流量日記賬”知。其內容與現(xiàn)金流量表的“經營活動現(xiàn)金流量”完全一致，只是其左欄現(xiàn)金流入和右欄現(xiàn)金流出是橫向排列的，而現(xiàn)金流量表中是縱向排列的。所以。當“現(xiàn)金——經營活動現(xiàn)金流量日記賬”登記完畢時，現(xiàn)金流量表的“經營活動現(xiàn)金流量”就會自動完成。投資活動同理可得。此時?，F(xiàn)金流量表也就編制完成。
若僅通過“現(xiàn)金——投資活動現(xiàn)金流量日記賬”、“現(xiàn)金——投資活動現(xiàn)金流量日記賬”和“現(xiàn)金——籌資活動現(xiàn)金流量日記賬”替代庫存現(xiàn)金和銀行存款日記賬，必然會漏記現(xiàn)金與銀行存款等轉換項目。所以，設置“現(xiàn)金——轉換日記賬”是必不可少的，否則在權責發(fā)生制下就無法實現(xiàn)兩類現(xiàn)金日記賬之間的完全替代?！艾F(xiàn)金——轉換日記賬”如表4所示。
由表4知，“現(xiàn)金——轉換日記賬”轉換項目與被轉換項目各分為四項，轉換項目意味著資產增加，被轉換項目意味著資產減少。同一項目之間不存在轉換。
步驟二：設置完備的現(xiàn)金會計科目。“完備”是指在一級現(xiàn)金會計科目之下設置一套完備的各級次明細科目。為登記多欄式現(xiàn)金日記賬，現(xiàn)金各級次會計科目如表5所示：
明細會計科目的現(xiàn)金會計科目表?，F(xiàn)金流量表由經營活動現(xiàn)金流量、投資活動現(xiàn)金流量和籌資活動現(xiàn)金流量構成，與之對應，在一級會計科目“現(xiàn)金”之下設置三個二級明細科目：“經營活動現(xiàn)金流量”、“投資活動現(xiàn)金流量”和“籌資活動現(xiàn)金流量”。然后，根據現(xiàn)金流量表的格式，在二級明細科目之下設置兩個三級會計科目：“現(xiàn)金流入”和“現(xiàn)金流出”。同樣，在三級會計科目之下設置四級會計科目，也分為三類，即經營活動現(xiàn)金流量的四級會計科目、投資活動現(xiàn)金流量的四級會計科目和籌資活動現(xiàn)金流量的四級會計科目。以經營活動現(xiàn)金流量四級會計科目為例，它分為現(xiàn)金流入會計科目和現(xiàn)金流出會計科目。其中，現(xiàn)金流入的會計科目包括：(1)銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金；(2)收到的稅費返還；(3)收到的其他與經營活動有關的現(xiàn)金?，F(xiàn)金流出的會計科目包括以下四項：(4)購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金；(5)支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金；(6)支付的各項稅費；(7)支付的其他與經營活動相關的現(xiàn)金。這些內容與“現(xiàn)金——經營活動現(xiàn)金流量日記賬”的內容完全一致。這樣，會計科目、會計賬戶與現(xiàn)金流量表的項目之間都完全一致。由此，根據在權責發(fā)生制下的會計分錄就可以直接登記多欄式現(xiàn)金日記賬，同樣，根據多欄式現(xiàn)金日記賬也可以直接編制現(xiàn)金流量表。
由表5知，一級會計科目“現(xiàn)金”之下還有二級明細科目“轉換”、三級明細科目“轉換項目”和“被轉換項目”及其四級明細科目，這完全是為了在權責發(fā)生制下能夠用多欄式現(xiàn)金日記賬替代原來的現(xiàn)金和銀行存款特種日記賬而設置的，與編制現(xiàn)金流量表無關。
多欄式現(xiàn)金日記賬法只是將原來的會計科目“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”和“其他貨幣資金”替為“現(xiàn)金”，原有的會計科目體系并無變化。并且，在多欄式現(xiàn)金日記賬法下編制會計分錄時，其記賬基礎仍然是權責發(fā)生制。也就是說，只有當經濟業(yè)務涉及到現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金時，在多欄式現(xiàn)金日記賬下，需要運用到重新界定的現(xiàn)金及其各級次會計科目。
[例1]某公司2009年1月5號銷售一批產品，價款100000元，增值稅率為17％，銷售日收到對方簽發(fā)的轉賬支票。則在權責發(fā)生制下原會計分錄如下：
借：銀行存款 117000
貸：主營業(yè)務收入 100000
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 17000
而在多欄式現(xiàn)金日記賬法下，要將“銀行存款”改為“現(xiàn)金——經營活動現(xiàn)金流量——現(xiàn)金流入(1)”會計科目。故而，仍基于權責發(fā)生制，會計分錄應該為：
借：現(xiàn)金——經營活動現(xiàn)金流量——現(xiàn)金流入(1) 117000
貸：主營業(yè)務收入 100000
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 17000
同樣，若購買方A企業(yè)賒銷企業(yè)產品100000元，增值稅率為17％。則在多欄式現(xiàn)金日記賬法下會計分錄仍然是：
借：應收賬款 117000
貸：主營業(yè)務收入 100000
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 17000
若涉及到現(xiàn)金與銀行存款等之間的轉換，同樣要對原來權責發(fā)生制下的會計分錄作出更改，注意這并不是編制調整分錄。
[例2]企業(yè)從銀行活期存款提取現(xiàn)金1000元，則原權責發(fā)生制下會計分錄是：
借：庫存現(xiàn)金 1000
貸：銀行存款 1000
在多欄式現(xiàn)金日記賬法下，同樣是權責發(fā)生制，會計分錄是：
借：現(xiàn)金——轉換——轉換項目(1) 1000
貸：現(xiàn)金——轉換——被轉換項目(7) 1000
為簡單起見，仍以“現(xiàn)金——經營活動現(xiàn)金流量日記賬”為例，與之對應的各級現(xiàn)金會計科目可以簡單地設置為：“現(xiàn)金——經現(xiàn)(1)、經現(xiàn)(2)、經現(xiàn)(3)、經現(xiàn)(4)、經現(xiàn)(5)、經現(xiàn)(6)和經現(xiàn)(7)”。其中，“現(xiàn)金——經現(xiàn)(1)、經現(xiàn)(2)和經現(xiàn)(3)”分別表示經營活動中“銷售產品、提供勞務收到的現(xiàn)金”、“收到的稅費返還”和“收到的其他與經營活動有關的現(xiàn)金”；“現(xiàn)金——經現(xiàn)(4)、經現(xiàn)(5)、經現(xiàn)(6)和經現(xiàn)(7)”分別表示經營活動中“購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金”、“支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金”、“支付的各項稅費”和“支付的其他與經營活動相關的現(xiàn)金”。
若運用簡易賬戶設置方法，例1會計分錄就是：
借：現(xiàn)金——經現(xiàn)(1) 117000
貸：主營業(yè)務收入 100000
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 17000
由此可見，簡易法下會計分錄變得更為簡單，觀感更強。同理，簡易方法同樣適用于轉換項目。例2中會計分錄就是：
借：現(xiàn)金——轉換(1) 1000
貸：現(xiàn)金——轉換(7) 1000
步驟三：根據會計分錄登記多欄式現(xiàn)金日記賬。會計報表的編制遵循“憑證→賬簿→報表”的流程。當會計分當編制完畢時，根據與“現(xiàn)金——經營活動現(xiàn)金流量日記賬”、“現(xiàn)金——投資活動現(xiàn)金流量日記賬”和“現(xiàn)金——籌資活動現(xiàn)金流量日記賬”有關的會計分錄，登記在多欄式現(xiàn)金日記賬的左欄下或者右欄下即可。當多欄式現(xiàn)金日記賬登記完畢之時也就基本完成了現(xiàn)金流量表的編制。
步驟四：根據多欄式現(xiàn)金日記賬編制現(xiàn)金流量表。若多欄式現(xiàn)金日記賬“現(xiàn)金——經營活動現(xiàn)金流量日記賬”、“現(xiàn)金——投資活動現(xiàn)金流量日記賬”和“現(xiàn)金——籌資活動現(xiàn)金流量日記賬”登記完畢，只要將其各級次賬戶金額直接登記到現(xiàn)金流量表中的各個項目中即可，現(xiàn)金流量表就自動生成。仍以“現(xiàn)金——經營活動現(xiàn)金流量日記賬”為例，由于經營活動現(xiàn)金流量的構成部分與“現(xiàn)金——經營活動現(xiàn)金流量日記賬”的各級次現(xiàn)金日記賬完全對應，所以，只需要將多欄式現(xiàn)金日記賬中的相應數(shù)字填入現(xiàn)金流量表的相對應部分即可?，F(xiàn)金流量表的投資活動現(xiàn)金流量和籌資活動現(xiàn)金流量的填法與經營活動現(xiàn)金流量填法的原理相同。最后，將經營活動現(xiàn)金流量、投資活動現(xiàn)金流量和籌資活動現(xiàn)金流量相加即可求得企業(yè)在某一時期的現(xiàn)金流量。
本文編制現(xiàn)金流量表只考慮了經營活動現(xiàn)金流量、投資活動現(xiàn)金流量和籌資活動現(xiàn)金流量，未考慮匯率變動對現(xiàn)金流量的影響。在編制報表時需要考慮匯率變動對現(xiàn)金流量的影響。
三、多欄式現(xiàn)金日記賬法的優(yōu)點
首先，多欄式現(xiàn)金日記賬法簡化了現(xiàn)金流量表編制過程。多欄式現(xiàn)金日記賬法只是在權責發(fā)生制下重新設置了一個“現(xiàn)金”會計科目，并對庫存現(xiàn)金日記賬和銀行存款日記款加以改進，運用多欄式現(xiàn)金賬代替它，使現(xiàn)金日記賬與現(xiàn)金流量表中的現(xiàn)金范疇相一致。這樣，只要通過多欄式現(xiàn)金日記賬，就可以直接編制現(xiàn)金流量表?，F(xiàn)金流量表的編制過程大為縮減。多欄式現(xiàn)金日記賬法使現(xiàn)金流量表和資產負債表、利潤表在權責發(fā)生制下一并生成，并且其難度更小。
其次，多欄式現(xiàn)金日記賬法節(jié)約了報表編制成本。在原有的報表編制方法下，現(xiàn)金流量表都單獨編制，借助工具也較多。如果企業(yè)經濟業(yè)務較多，工作底稿法和T型賬戶法幾乎無法實施，分析填制法充其量也只知結果，不見過程，其是否精確，無人得知。而多欄式現(xiàn)金日記賬法很好地避免了以上缺陷，使現(xiàn)金流量表成為權責發(fā)生制下的副產品，不必單獨編制，而是順利成章。
故而，在多欄式現(xiàn)金日記賬法下，再對資產負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表的易難進行排序，結果將是“現(xiàn)金流量表一利潤表一現(xiàn)金流量表”，而不是“資產負債表→利潤表→現(xiàn)金流量表”。
四、多欄式現(xiàn)金日記賬法的應用
限于篇幅，本文通過模擬某公司的簡單業(yè)務，來熟悉多欄式現(xiàn)金日記賬法的運用。
[例3]假設某公司2009年第1季度僅發(fā)生以下業(yè)務：
(1)購入原材料一批，用銀行存款支付貨款350000元，及增值稅59500元，材料已驗收入庫。
(2)銷售產品一批，銷售價款為1200000元，增值稅204000元，該產品成本為720000元，產品已發(fā)出，貨款尚未收到。銷售成本于期末一次結轉。
(3)用銀行存款支付到期的商業(yè)承兌匯票120000元。
(4)購入不需安裝的設備一臺，價款280000元，增值稅為47600元，支付包裝費、運雜費1000元，全部款項已簽發(fā)轉賬支票支付。設備已交付使用。
(5)將短期股票投資20000~變現(xiàn)，收到價款22000元存入銀行。
(6)在建工程應負擔的長期借款利息為180000元，款項尚未支付。
(7)收到應收賬款1084000元，存入銀行。
(8)計得應計入本期損益的借款利息共計25800元，其中，短期借款利息13800元，長期借款利息12000元。
上述業(yè)務在權責發(fā)生制下的會計分錄與在多欄式現(xiàn)金日記賬法下的會計分錄如表6所示：
首先，根據多欄式現(xiàn)金日記賬法下的會計分錄，登記“現(xiàn)金——經營活動現(xiàn)金流量日記賬”、“現(xiàn)金——投資活動現(xiàn)金流量日記賬”、“現(xiàn)金——籌資活動現(xiàn)金流量日記賬”；然后，依據“現(xiàn)金——經營活動現(xiàn)金流量日記賬”、“現(xiàn)金——投資活動現(xiàn)金流量日記賬”、“現(xiàn)金_籌資活動現(xiàn)金流量日記賬”各自的四級明細賬匯總求得三級明細賬，三級明細賬匯總求得二級賬；接著，將這三個二級賬匯總求得一級賬“現(xiàn)金”。最后，多欄式現(xiàn)金日記賬下每一級賬戶實際上都是編制現(xiàn)金流量表中的各個具體項目，當各筆會計分錄編制完成。并將其登記到相應的現(xiàn)金賬戶時，現(xiàn)金流量表也就自動生成。
綜上所述，多欄式現(xiàn)金日記賬法較之傳統(tǒng)的現(xiàn)金流量表編制方法，工作量得以大幅度削減，難度也大幅降低，不僅避免了單獨編制現(xiàn)金流量表的高成本，而且使現(xiàn)金流量表的編制過程和難度都大幅度削減，非常有利于現(xiàn)金流量表在我國的應用和推廣。
