從1992年財政部首次頒布《企業(yè)會計準則》至今,我國會計準則的發(fā)展大致經(jīng)歷了三個階段:1993—2000年《企業(yè)會計準則》及分行業(yè)的會計制度,2001—2006年《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》和《企業(yè)會計制度》,2007年至今新《企業(yè)會計準則》。資產(chǎn)負債表作為企業(yè)的基本報表之一,也必然隨著會計準則的變化而發(fā)生深刻的變化。現(xiàn)將各階段資產(chǎn)負債表的變化對比總結(jié)如下。
一、資產(chǎn)負債表的變遷
(一)財務(wù)報告概念基礎(chǔ)的變遷
資產(chǎn)負債表項目及附注的變化源自準則財務(wù)報告概念基礎(chǔ)的變化。美國財務(wù)準則委員會(FASB)在1976年指出:由于存在三種不同的企業(yè)收益計量理論,因而導(dǎo)致了三種不同的會計報表概念基礎(chǔ)——資產(chǎn)負債觀、收入費用觀、非環(huán)接觀。資產(chǎn)負債觀是指會計準則制定機構(gòu)在制定某類交易事項的會計準則時,總是首先定義并規(guī)范由該類交易事項產(chǎn)生的相關(guān)資產(chǎn)和負債或其對相關(guān)資產(chǎn)和負債造成影響的確認和計量,然后再根據(jù)資產(chǎn)和負債的變化確認收益;收入費用觀則要求會計準則制定機構(gòu)在準則制定過程中,首先考慮與某類交易事項相關(guān)的收入和費用的直接確認與計量;非環(huán)接觀則認為資產(chǎn)負債表和收益表是各自獨立的報表、其數(shù)據(jù)不需要環(huán)接。如今,非環(huán)接觀已逐漸被人們摒棄。相比之下,資產(chǎn)負債觀更為突出?！八备⒅亟灰资马椀慕?jīng)濟實質(zhì),從交易事項對財務(wù)狀況的影響去界定經(jīng)營損益,提高了企業(yè)各個時期業(yè)績的準確性與各個時點資產(chǎn)、負債存量的可靠性,從源頭上理清該交易事項對企業(yè)財務(wù)狀況與經(jīng)營損益的關(guān)系,為確立流量概念的收入和費用提供了可靠的基礎(chǔ)。
傳統(tǒng)上我國會計準則較為側(cè)重收入費用觀,自20世紀90年代后期逐漸轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負債觀。1998年出臺的《股份有限公司會計制度》要求計提四項減值準備,2002年開始實施的《企業(yè)會計制度》要求全面計提八項減值準備確認未實現(xiàn)損失,已經(jīng)可以看出我國準則制訂中的資產(chǎn)負債觀取向。
仔細對比三個時期“收入”、“費用”的定義,可以更明顯地看出這一變化趨勢:
1.1992年《企業(yè)會計準則——基本準則》:“收入是企業(yè)在銷售商品或者提供勞務(wù)等經(jīng)營業(yè)務(wù)中實現(xiàn)的營業(yè)收入。費用是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的各項耗費?！?br />
2.2000年《企業(yè)會計制度》:“收入,是指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日?；顒又兴纬傻慕?jīng)濟利益的總流入。費用,是指企業(yè)為銷售商品、提供勞務(wù)等日?；顒铀l(fā)生的經(jīng)濟利益的流出?！?br />
3.2006年《企業(yè)會計準則》:“收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。費用是指企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流出?！?br />
資產(chǎn)負債觀與收入費用觀原本就是計量企業(yè)損益的兩種不同理論。資產(chǎn)負債觀基于凈資產(chǎn)(所有者權(quán)益=資產(chǎn)-負債)的變動來計量損益。因此,收益會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加(資產(chǎn)增加或負債減少);費用會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少(資產(chǎn)減少或負債增加)。收入費用觀是通過收入與費用的直接配比來計量企業(yè)損益。按照收入費用觀,會計上通常是在產(chǎn)生損益后,再計量資產(chǎn)的增加或負債的減少。
簡言之,資產(chǎn)負債觀根據(jù)資產(chǎn)負債的變動來計量損益;而收入費用觀則先計量損益,然后再將之分攤計入到相應(yīng)的資產(chǎn)和負債中去。
從以上的收入、費用定義中可以看出,從2006年開始,我國開始用經(jīng)濟利益的流入(流出)、所有者權(quán)益的增加(減少),亦即資產(chǎn)或負債的變動來定義收入和費用,體現(xiàn)出了資產(chǎn)負債觀的傾向。
(二)會計環(huán)境變化的影響
會計依存于特定的環(huán)境。會計環(huán)境的變遷推動會計目標的進步與發(fā)展,推動財務(wù)報告概念基礎(chǔ)從收入費用觀向資產(chǎn)負債觀的轉(zhuǎn)變。
1.20世紀以前,企業(yè)規(guī)模小,外部融資形式簡單,所有者和債權(quán)人更關(guān)注企業(yè)的財務(wù)狀況,這一時期,企業(yè)只編制資產(chǎn)負債表,不編制收益表。
2.19世紀末20世紀初,企業(yè)規(guī)模日益擴大,企業(yè)產(chǎn)權(quán)日益社會化、分散化,少數(shù)股東無力控制企業(yè)的經(jīng)營活動,他們的目的主要是獲取投資收益,因此對企業(yè)的利潤信息非常關(guān)注,這一時期,損益表成為企業(yè)的法定報表,收入費用觀逐漸盛行。
3.20世紀30—70年代,美國會計界曾經(jīng)長期篤信收入費用觀,認為收益的計量才是會計的重心所在,收益表的作用顯著大于資產(chǎn)負債表。
4.20世紀70年代以后,美國出現(xiàn)了波及世界范圍的通貨膨脹,對會計長期以來賴以生存的幣值穩(wěn)定假設(shè)、歷史成本原則等提出了嚴重挑戰(zhàn),致使會計報表前后各期可比性降低,財務(wù)報表不能真實反映出企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果,對信息使用者的經(jīng)濟決策產(chǎn)生了很大影響,資產(chǎn)負債觀初露端倪。
5.經(jīng)歷了安然等一系列會計丑聞帶來的“財務(wù)報告信譽危機”后,人們感到資產(chǎn)和負債才是真實的存在,只有凈資產(chǎn)價值增加才能說明企業(yè)盈利。2003年美國證券交易委員會(SEC)呼吁FASB制定會計準則時應(yīng)以資產(chǎn)負債觀全面取代收入費用觀并得到了FASB的認可。
(三)我國經(jīng)濟體制的變化促使財務(wù)報告概念基礎(chǔ)與國際趨同
我國經(jīng)濟體制改革的歷史實質(zhì)上是所有制改革的歷史,經(jīng)濟體制改革的歷史實際上也是市場化改革逐步深入和非公有制經(jīng)濟崛起的過程。經(jīng)歷了所有制結(jié)構(gòu)初步調(diào)整階段(1978—1991年)、所有制結(jié)構(gòu)進一步調(diào)整階段(1992—1997年)、所有制結(jié)構(gòu)主體多元化階段(1998—2001年)、所有制結(jié)構(gòu)優(yōu)化階段(2002年以后)四個階段的改革發(fā)展以后,我國經(jīng)濟發(fā)展呈現(xiàn)出投資主體日漸多元化、混合所有制經(jīng)濟迅猛發(fā)展的趨勢,股份制成為大型企業(yè)的主要經(jīng)濟形式。世界經(jīng)濟一體化已成為經(jīng)濟發(fā)展的重要趨勢。我國經(jīng)濟無論在廣度上還是深度上都快速融入世界經(jīng)濟體系。會計信息作為公共信息資源和國際通用商業(yè)語言,溝通了投資者與經(jīng)營者,使他們相互了解,促進了經(jīng)濟資源的國際流動、融通。財務(wù)報告的國際趨同化已成為一種必然趨勢。因此我國財務(wù)報告概念基礎(chǔ)也必然從收入費用觀逐漸轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負債觀。
(四)《新準則》下資產(chǎn)負債觀的體現(xiàn)
2006年的《企業(yè)會計準則》著眼促進企業(yè)長遠可持續(xù)發(fā)展,在確認、計量和財務(wù)報表結(jié)構(gòu)方面,確立了資產(chǎn)負債觀的核心地位:
1.要求企業(yè)及時計提資產(chǎn)減值準備,如實反映資產(chǎn)未來經(jīng)濟利益,不高估資產(chǎn)價值。新準則改變了資產(chǎn)減值測試的頻率,明確了資產(chǎn)可收回金額的估計方法。
2.要求企業(yè)合理確認預(yù)期負債,全面反映現(xiàn)時義務(wù),不應(yīng)低估負債或費用。新準則將義務(wù)由法定義務(wù)擴展至推定義務(wù),規(guī)范了虧損合同與重組義務(wù),并要求在計量預(yù)計負債時考慮重大的貨幣時間價值。
3.要求企業(yè)采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算企業(yè)所得稅,站在未來現(xiàn)金流量凈增加額的角度,確認遞延所得稅資產(chǎn)、負債,調(diào)整當(dāng)期所得稅費用,公允地反映企業(yè)未來很有可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。
4.要求企業(yè)不能將不符合資產(chǎn)、負債定義的待攤費用、預(yù)提費用等列入資產(chǎn)負債表。
二、資產(chǎn)負債表的變化
(一)資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益定義的變化
1.1992年《企業(yè)會計準則》定義:“資產(chǎn)是企業(yè)擁有或者控制的能以貨幣計量的經(jīng)濟資源”;“負債是企業(yè)所承擔(dān)的能以貨幣計量、需以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的債務(wù)”;“所有者權(quán)益是企業(yè)投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權(quán)”。這組定義,主要強調(diào)資產(chǎn)、負債、權(quán)益的形成與形式,沒有體現(xiàn)資產(chǎn)、負債、權(quán)益的經(jīng)濟實質(zhì),致使一些不符合資產(chǎn)定義的“待攤費用”、“預(yù)提費用”等在資產(chǎn)負債表中給予確認,為企業(yè)調(diào)節(jié)損益留下了隱患。
2.2000年《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》和《企業(yè)會計制度》定義:“資產(chǎn),是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源,該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”;“負債,是指過去的交易、事項形成的現(xiàn)實義務(wù),履行該義務(wù)與其會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)”;“所有者權(quán)益,是指所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟利益,其金額為資產(chǎn)減去負債后的余額”。這組定義,強調(diào)了資產(chǎn)的經(jīng)濟實質(zhì)——預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益;負債的經(jīng)濟實質(zhì)——預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè),與1992年《企業(yè)會計準則》相比,資產(chǎn)、負債定義有了重大的改進。
3.2006年《企業(yè)會計準則》在資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益的定義上沒有變化,但是在“收入”、“費用”等定義上發(fā)生了重要的變化。這種變化強調(diào)了了損益表要素與資產(chǎn)負債表要素的聯(lián)系,強調(diào)了資產(chǎn)、負債確認計量的重要性。
(二)資產(chǎn)負債表項目與計量基礎(chǔ)的變化
比較1993年《工業(yè)企業(yè)會計制度》、2000年《企業(yè)會計制度》、2006年《企業(yè)會計準則》中的資產(chǎn)負債表,可以看出我國資產(chǎn)負債表項目設(shè)置與計量基礎(chǔ)的變遷。
1.《企業(yè)會計制度》與《行業(yè)會計制度》的資產(chǎn)負債表相比新增了:預(yù)計負債、遞延稅款借(貸)項、專項應(yīng)付款項目,取消了了待處理流動資產(chǎn)(固定資產(chǎn))凈損失、代扣稅金項目,并對部分項目進行了修正列示,這次資產(chǎn)負債表的調(diào)整剔出了帶有“水分”的資產(chǎn),增加了必要的負債項目,夯實了資產(chǎn)、負債。但是,此時的資產(chǎn)、負債表仍然以歷史成本計量為計量基礎(chǔ),不能反映市場環(huán)境變化對企業(yè)財務(wù)狀況的影響。
2.《新準則》對資產(chǎn)負債表項目作了重大的調(diào)整,即對受市場環(huán)境影響較大的資產(chǎn)負債,按持有目的、管理要求等設(shè)置報表項目。如:交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負債、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資、投資性房地產(chǎn)等項目,替代了過去按資產(chǎn)、負債持有時間與經(jīng)濟性質(zhì)設(shè)置報表項目短期投資、長期債權(quán)投資等項目。這些項目的調(diào)整充分體現(xiàn)了資產(chǎn)負債表改進的重要理念——反映市場環(huán)境變化對企業(yè)財務(wù)狀況的影響,即按公允價值計量這些資產(chǎn)負債期末時點的價值狀況。
3.資產(chǎn)負債表結(jié)構(gòu)的痼疾。始終以來,資產(chǎn)負債表堅持著:資產(chǎn)=負債 所有者權(quán)益的結(jié)構(gòu)。因此其英文名稱為“BALANCE SHEET”,即“平衡表”的含義。在這樣的結(jié)構(gòu)下,資產(chǎn)負債表與損益表、現(xiàn)金流量表的聯(lián)系只能靠“未分配利潤”與“期末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額”維系,三張報表之間各項目的聯(lián)系毫無蹤影。譬如:哪些資產(chǎn)、負債的變化形成了收入、費用?哪些收入、費用流入、流出了現(xiàn)金?收入、費用與現(xiàn)金流入、流出的對應(yīng)差距等。這些都是報表使用者需要掌握的信息。但是,從現(xiàn)行的資產(chǎn)負債表結(jié)構(gòu)上不能看到與其他報表的上述聯(lián)系。長期以來,雖然資產(chǎn)負債表地位發(fā)生了重要的變化,但是,仍然處于三張報表間項目無對應(yīng)銜接的“非環(huán)接”狀態(tài)。
三、資產(chǎn)負債表未來展望
國際會計準則理事會(IASB)與美國財務(wù)會計準則委員會(FASB)于2008年5月29日聯(lián)合發(fā)布了一份征求意見稿——《更完善的財務(wù)報告概念框架——第1章:財務(wù)報告的目標;第2章:有助于經(jīng)濟決策的財務(wù)報告信息之質(zhì)量特征和限制》;2008年10月16日,IFRS GAAP協(xié)調(diào)項目組又發(fā)表了“改進財務(wù)報表列報咨詢建議”。征求意見稿中列示了全新的資產(chǎn)負債表格式,這將成為未來資產(chǎn)負債表的發(fā)展方向。
這次征求意見稿建議:一是資產(chǎn)負債表更名為“財務(wù)狀況表”,以強調(diào)該表的作用(損益表更名為“綜合收益表”);二是財務(wù)狀況表、綜合收益表與現(xiàn)金流量表信息均按對企業(yè)價值影響的活動功能分解、對應(yīng)列報,以使三張報表內(nèi)相同活動的項目形成緊密銜接。
(一)財務(wù)狀況表結(jié)構(gòu)發(fā)生了顛覆性的變革
1.企業(yè)應(yīng)將創(chuàng)造價值的活動作為經(jīng)營活動分解出來,還要將為經(jīng)營提供資源的籌資活動分解出來。
2.將創(chuàng)造價值活動即經(jīng)營活動進一步按性質(zhì)分解為:營業(yè)活動與投資活動。
3.還應(yīng)當(dāng)將終止經(jīng)營與持續(xù)經(jīng)營信息分別列報。
表1為未來資產(chǎn)負債表結(jié)構(gòu)的輪廓。
這一輪廓主要源于整套財務(wù)報表結(jié)構(gòu)的變革。
表2為未來財務(wù)報表列報的總體框架。
(二)財務(wù)報表列報變革的目標
1.繪制一幅聯(lián)系緊密的企業(yè)活動的財務(wù)圖畫(Portrays a cohesive financial picture of an entity's activities)。這幅圖畫,能夠清晰地反映財務(wù)報表項目之間的關(guān)系,并且盡可能地互相補充。
2.分解對未來現(xiàn)金流量預(yù)測的有用信息(Disaggregates information so that it is useful in predicting an entity's future cash flows)。旨在評價未來現(xiàn)金流量的金額、時間和不確定性的財務(wù)報表分析,要求對財務(wù)信息中性質(zhì)相似的項目進行合理的分類。如果各個項目經(jīng)濟性質(zhì)不同,在預(yù)測未來現(xiàn)金流量時,報表使用者可能要求將其分別列示。
3.有助于報表使用者評價企業(yè)的流動性與財務(wù)彈性(Helps users assess an entity's liquidity and financial flexibility)。流動性信息有助于報表使用者評價企業(yè)償還到期債務(wù)的能力。財務(wù)彈性信息有助于報表使用者評價企業(yè)適應(yīng)商機與應(yīng)對意外需求的能力。
未來財務(wù)狀況表的結(jié)構(gòu)可以使資產(chǎn)負債、綜合收益、現(xiàn)金流量之間橫向貫通,幫助報表使用者了解企業(yè):各項“資產(chǎn)”、“費用”用于何種活動;各項負債源于何種活動;各項活動與企業(yè)核心目標的關(guān)系;各項活動與企業(yè)獲利能力存在何種關(guān)系;各項活動與企業(yè)現(xiàn)金流量存在何種關(guān)系等信息。
我國會計準則已向國際趨同。國際會計準則關(guān)于資產(chǎn)負債表的變革勢必影響我國。我國會計界人士要做好思想準備,迎接即將到來的資產(chǎn)負債表結(jié)構(gòu)的重大變革。
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