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利得和損失會計相關(guān)問題的分析

我國2006年頒布的新企業(yè)會計準則體系中,首次提出了利得和損失概念。所謂利得是指由企業(yè)非日?;顒铀纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的流入。損失是指由企業(yè)非日常活動所發(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的流出。并將利得和損失分為直接計入當期利潤的利得和損失與直接計入所有者權(quán)益的利得和損失,這樣做雖然實現(xiàn)了與國際會計準則的接近,但在理論和實務(wù)中面臨兩個突出問題:一是利得與損失與現(xiàn)行六大會計要素的要素歸屬問題;二是已實現(xiàn)與未實現(xiàn)利得和損失在報表中列報混淆與不統(tǒng)一問題。

一、關(guān)于利得和損失會計核算具體內(nèi)容的歸納

如上所述,利得和損失分為直接計入當期利潤的利得和損失與直接計入所有者權(quán)益的利得和損失。其中直接計入當期利潤的利得和損失,是指應(yīng)當計入當期損益、最終會引起所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或者損失。直接計入所有者權(quán)益的利得和損失,是指不應(yīng)計入當期損益、會導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或者損失。

(一)直接計入當期利潤的利得和損失

直接計入當期利潤的利得和損失,在會計核算中主要通過營業(yè)外收支和公允價值變動損益科目核算,具體如下:

1.營業(yè)外收入。營業(yè)外收入是指企業(yè)發(fā)生的與日?;顒訜o直接關(guān)系的直接計入當期利潤的各項利得。營業(yè)外收入主要包括:非流動資產(chǎn)處置利得、非貨幣性資產(chǎn)交換利得、債務(wù)重組利得、政府補助、盤盈利得、捐贈利得等。

2.營業(yè)外支出。營業(yè)外支出是指企業(yè)發(fā)生的與日?;顒訜o直接關(guān)系的直接計入當期利潤的各項損失。營業(yè)外支出主要包括:非流動資產(chǎn)處置損失、非貨幣性資產(chǎn)交換損失、債務(wù)重組損失、公益性捐贈支出、非常損失、盤虧損失等。

3.公允價值變動損益。該科目核算企業(yè)交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負債、采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)、衍生工具、套期保值業(yè)務(wù)以及指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債等公允價值變動形成的應(yīng)計入當期損益的利得或損失。以交易性金融資產(chǎn)為例,公允價值變動損益的主要賬務(wù)處理是:在資產(chǎn)負債表日,企業(yè)應(yīng)按交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額,借記交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動科目,貸記公允價值變動損益;公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。出售交易性金融資產(chǎn)時,應(yīng)按實際收到的金額,借記銀行存款等科目,按該金融資產(chǎn)的賬面余額,貸記交易性金融資產(chǎn)科目,按其差額,借記或貸記投資收益科目。同時,將原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動轉(zhuǎn)出,借記或貸記公允價值變動損益,貸記或借記投資收益科目。期末,應(yīng)將公允價值變動損益科目余額轉(zhuǎn)入本年利潤科目,結(jié)轉(zhuǎn)后公允價值變動損益科目無余額。

(二)直接計入所有者權(quán)益的利得和損失

直接計入所有者權(quán)益的利得和損失,在會計核算中主要通過資本公積——其他資本公

積科目核算,主要由以下交易或事項引起:

1.采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資。在被投資單位除凈損益以外的所有者權(quán)益發(fā)生增減變動時,投資企業(yè)按持股比例計算應(yīng)享有的份額,借記長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動,貸記資本公積——其他資本公積;被投資單位資本公積減少做相反的會計分錄。當處置采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資時,應(yīng)當將原記入資本公積——其他資本公積的相關(guān)金額轉(zhuǎn)入投資收益。

2.以權(quán)益結(jié)算的股份支付。在每個資產(chǎn)負債表日,以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工或其他方提供服務(wù)的,應(yīng)按確定的金額,借記管理費用等,貸記資本公積——其他資本公積。在行權(quán)日,應(yīng)按實際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量計算確定的金額,借記銀行存款 (按行權(quán)價收取的金額),資本公積——其他資本公積 (原確定的金額),貸記股本 (增加的股份的面值)或?qū)嵤召Y本,差額計入資本公積——股本溢價(資本溢價)。

3.自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)為以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)。企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn),其公允價值大于賬面價值的,計入資本公積。在轉(zhuǎn)換日,按轉(zhuǎn)換日的公允價值借記投資性房地產(chǎn)(成本),按原已計提的跌價準備借記存貨跌價準備,按賬面余額貸記開發(fā)產(chǎn)品,按轉(zhuǎn)換日公允價值大于賬面價值的差額貸記資本公積——其他資本公積 。同理,企業(yè)將自用的建筑物轉(zhuǎn)為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn),其公允價值大于賬面價值的,也計入資本公積。即借記投資性房地產(chǎn)(成本)(轉(zhuǎn)換日的公允價值),固定資產(chǎn)減值準備 (原已計提的減值準備),累計折舊 (已計提的累計折舊),貸記固定資產(chǎn) (賬面余額),資本公積——其他資本公積 (差額)。若產(chǎn)生的是借方差額,則計入公允價值變動損益科目。待處置該項投資性房地產(chǎn)時,再將計入資本公積——其他資本公積的轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入。
4.可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動。可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得,除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外,借記可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動,貸記資本公積——其他資本公積;公允價值變動形成的損失,做相反的會計分錄。

5.可供出售外幣非貨幣性項目的匯兌差額。對于以公允價值計量的可供出售非貨幣性項目,如果期末的公允價值以外幣反映,則應(yīng)當先將該外幣按照公允價值確定當日的即期匯率折算為記賬本位幣金額,再與原記賬本位幣金額進行比較,其差額計入資本公積。具體地說,對于發(fā)生的匯兌損失,借記資產(chǎn)公積——其他資本公積科目,貸記可供出售金融資產(chǎn)科目,對于發(fā)生的匯兌收益,借記可供出售金融資產(chǎn)科目,貸記資本公積——其他資本公積科目。

6.金融資產(chǎn)的重分類。將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn),并以公允價值進行后續(xù)計量,在重分類日,借記可供出售金融資產(chǎn) (金融資產(chǎn)的公允價值),貸記持有至到期投資 (賬面余額),貸或借記資本公積——其他資本公積 (差額)。在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認時轉(zhuǎn)出,計入當期損益。

7.可轉(zhuǎn)換公司債券的分拆。企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券,應(yīng)當在初始確認時將其包含的負債成份和權(quán)益成份進行分拆,將負債成份確認為應(yīng)付債券,將權(quán)益成份確認為資本公積—其他資本公積。

8.所得稅的影響。可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計入資本公積,使得賬面價值與計稅基礎(chǔ)不一致,產(chǎn)生的暫時性差異應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債,確認遞延所得稅的對應(yīng)科目為資本公積――其他資本公積。

二、關(guān)于利得和損失會計核算中的問題及解決措施與建議

如上所述,我國現(xiàn)行理論與實務(wù)中將利得和損失區(qū)分為直接計入當期利潤的利得和損失與直接計入所有者權(quán)益的利得和損失兩種,這樣做實際上就是將利得和損失同時作為利潤和所有者權(quán)益的子要素,這樣與美國等把它作為獨立要素不協(xié)調(diào),也給現(xiàn)行的會計要素帶來尷尬,如原會計等式:收入—費用=利潤,就得改為:收入—費用 直接計入當期利潤的利得和損失=利潤。當然,是否一定將其獨立成為會計要素值得在理論和實務(wù)上得到支持。這種將利得和損失作為所有者權(quán)益和利潤的子要素,由此,引發(fā)出另一個問題就是利得與損失在報表中列報混淆和不統(tǒng)一問題。一部分利得和損失在資產(chǎn)負債表中列示,一部分利得和損失在利潤表中列示。如將可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動產(chǎn)生的利得或損失記入資本公積——其他資本公積,列報在資產(chǎn)負債表中。而將交易性金融資產(chǎn)等的公允價值變動產(chǎn)生的利得或損失則通過公允價值變動損益列報于利潤表。還有將利潤表中的公允價值變動損益與其他損益項目并列列報在利潤表的營業(yè)利潤中,不能區(qū)分已確認并實現(xiàn)的收益與已確認未實現(xiàn)的收益。公允價值變動損益是已確認未實現(xiàn)的收益,要等相關(guān)資產(chǎn)處置時才能得以實現(xiàn),現(xiàn)在將其與投資收益等已確認并實現(xiàn)的收益一起列報于營業(yè)利潤中,這樣在企業(yè)的凈利潤中將包含部分未實現(xiàn)的收益,影響了財務(wù)信息的可理解性,不利于財務(wù)報告使用者做出判斷和決策。 對此,筆者認為,首先統(tǒng)一交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)等的公允價值變動核算的方法,將其變動損益均記入公允價值變動損益。在相關(guān)資產(chǎn)在處置時,如果持有資產(chǎn)期間的公允價值變動損益已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)至本年利潤,不需將原已結(jié)平的公允價值變動損益再轉(zhuǎn)到其他業(yè)務(wù)收入或投資收益等賬戶。另外在財務(wù)報表列報中引入全面收益觀念,編制全面收益表,將企業(yè)的全面收益要素劃分為收入、費用、利得、損失四類。對此,值得說明的是財政部已在《企業(yè)會計準則解釋第3號》中就此問題提出了解決的措施,規(guī)定了企業(yè)應(yīng)當將利潤表作些調(diào)整。具體是:企業(yè)應(yīng)當在利潤表“每股收益”項下增列“其他綜合收益”項目和“綜合收益總額”項目?!捌渌C合收益”項目,反映企業(yè)根據(jù)企業(yè)會計準則規(guī)定未在損益中確認的各項利得和損失扣除所得稅影響后的凈額?!熬C合收益總額”項目,反映企業(yè)凈利潤與其他綜合收益的合計金額。并且企業(yè)應(yīng)當在附注中詳細披露其他綜合收益各項目及其所得稅影響,以及原計入其他綜合收益、當期轉(zhuǎn)入損益的金額等信息。在企業(yè)合并利潤表中也應(yīng)按照上述規(guī)定進行調(diào)整。在“綜合收益總額”項目下單獨列示“歸屬于母公司所有者的綜合收益總額”項目和“歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額”項目。

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