隨著《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的廣泛實(shí)行和新《企業(yè)所得稅法》的執(zhí)行,所得稅會(huì)計(jì)核算不僅是會(huì)計(jì)學(xué)界理論研究關(guān)注的熱點(diǎn)問題,也是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者面臨的難點(diǎn)。對于具有融資性質(zhì)的購入資產(chǎn)或銷售商品的所得稅會(huì)計(jì)處理,下面分別從購買資產(chǎn)企業(yè)和銷售存貨企業(yè)兩方面來分析。
一、具有融資性質(zhì)購買資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理與所得稅處理分析
下面以購買固定資產(chǎn)為例,來分析具有融資性質(zhì)購買資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理與所得稅法規(guī)的差異?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》規(guī)定,“購買固定資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付,實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,固定資產(chǎn)的成本以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額,應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷,攤銷金額除滿足借款費(fèi)用資本化條件應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本外,均應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用,計(jì)入當(dāng)期損益”。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定外購的固定資產(chǎn),不需要區(qū)分是否具有融資性質(zhì),均以購買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)作為計(jì)稅基礎(chǔ)。在信用期間也不存在利息攤銷問題。同時(shí),以分期付款方式形成的負(fù)債應(yīng)以購銷合同約定的付款總額為基礎(chǔ)來確定計(jì)稅基礎(chǔ)。
可見,《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中對分期付款購買資產(chǎn)規(guī)定是有差異的,資產(chǎn)由于初始成本與計(jì)稅基礎(chǔ)不同導(dǎo)致以后各期期末賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異,同時(shí)會(huì)計(jì)長期應(yīng)付款的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)也存在差異。企業(yè)進(jìn)行所得稅納稅申報(bào)時(shí),需要進(jìn)行納稅調(diào)整。年末所得稅納稅調(diào)整主要有以下兩個(gè)方面:
(一)長期應(yīng)付款項(xiàng)目的暫時(shí)性差異
根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,分期付款購買資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)付的合同或協(xié)議價(jià)款總額確認(rèn)“長期應(yīng)付款”,按照購買價(jià)款的現(xiàn)值確定資產(chǎn)的成本,同時(shí)將二者之間的差額確認(rèn)為“未確認(rèn)融資費(fèi)用”。“未確認(rèn)融資費(fèi)用”賬戶是“長期應(yīng)付款”賬戶的備抵賬戶,期末“長期應(yīng)付款”項(xiàng)目的賬面價(jià)值是“長期應(yīng)付款”賬戶貸方余額減去“未確認(rèn)融資費(fèi)用”賬戶借方余額后的凈額。
所得稅稅法規(guī)定,按照合同約定付款額作為長期應(yīng)付款的計(jì)稅基礎(chǔ),從而產(chǎn)生了長期應(yīng)付款的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,這種差異將隨著逐期付款逐漸減少,直至為零。
(二)固定資產(chǎn)項(xiàng)目的暫時(shí)性差異
根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,固定資產(chǎn)的成本以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定,其計(jì)稅基礎(chǔ)是實(shí)際支付的價(jià)款及相關(guān)稅費(fèi)之和。因此,資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異。這種差異將隨每期計(jì)提折舊而逐漸減少直至消失。
(三)案例分析
例1:A公司2008年1月1日從B公司購入一套設(shè)備作為固定資產(chǎn)使用,該設(shè)備已收到。購貨合同約定,設(shè)備的總價(jià)款為
1 000萬元,增值稅額170萬元,分三年支付(增值稅可以抵扣),2008年12月31日支付585萬元(貨款500萬元,稅款85萬元);2009年12月31日支付351萬元(貨款300萬元、稅款51萬元);2010年12月31日支付234萬元(貨款200萬元、稅款34萬元)。假設(shè)A公司每年會(huì)計(jì)利潤均為100萬元,所得稅率25%,三年期銀行借款年利率為6%。該設(shè)備預(yù)計(jì)使用五年,采用直線法計(jì)提折舊,不考慮預(yù)計(jì)凈殘值,會(huì)計(jì)折舊的年限、方法與稅法規(guī)定一致。無其他調(diào)整項(xiàng)目。假設(shè)A公司產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額。
分析:A公司從B公司分期付款購入的固定資產(chǎn),具有融資性質(zhì)。每期確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用與支付的本金計(jì)算見表1。長期應(yīng)付款的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)、固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異,形成遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債,見表2、表3。
A公司的會(huì)計(jì)處理:
1. 2008年1月1日
第一步,計(jì)算總價(jià)款的現(xiàn)值:500÷(1 6%) 300÷(1 6%)2
200÷(1 6%)3=471.70 267.00 167.92=906.62(萬元)
第二步,確定總價(jià)款與現(xiàn)值的差額:1 000-906.62=93.38(萬元)
第三步,編制會(huì)計(jì)分錄
借:固定資產(chǎn) 9 066 200
未確認(rèn)融資費(fèi)用 933 800
貸:長期應(yīng)付款——B公司 10 000 000
2. 2008年12月31日支付價(jià)款500萬元
借:長期應(yīng)付款——B公司 5 000 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)
850 000
貸:銀行存款 5 850 000
2008年年末應(yīng)分?jǐn)偞_認(rèn)融資費(fèi)用=9 066 200×6%
=543 972元
借:財(cái)務(wù)費(fèi)用 543 972
貸:未確認(rèn)融資費(fèi)用 543 972
2008年度按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)提折舊=9 066 200÷5
=1 813 240元
借:管理費(fèi)用 1 813 240
貸:累計(jì)折舊 1 813 240
2008年度按稅法計(jì)提折舊=10 000 000÷5=2 000 000元
如表2所示,2008年年末固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值=9 066 200
-1 813 240=7 252 960元,計(jì)稅基礎(chǔ)=10 000 000-2 000 000
=8 000 000元,產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異747 040元,確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)186 760元(747 040×25%)。
2008年年末此項(xiàng)固定資產(chǎn)折舊應(yīng)納稅調(diào)減186 760(2 000 000
-1 813 240)元,因確認(rèn)財(cái)務(wù)費(fèi)用應(yīng)納稅調(diào)增543 972元。
應(yīng)納稅所得額=1 000 000 543 972-186 760
=1 357 212元
應(yīng)交所得稅=1 357 212×25%=339 303元
如表3所示,長期應(yīng)付款的賬面價(jià)值=5 000 000-389 828
(933 800-543 972)=4 610 172元;計(jì)稅基礎(chǔ)5 000 000元,產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異389 828元,確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債97 457
(389 828×25%)元。
借:所得稅費(fèi)用 250 000
遞延所得稅資產(chǎn) 186 760
貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 339 303
遞延所得稅負(fù)債 97 457
3. 2009年12月31日支付價(jià)款300萬元
借:長期應(yīng)付款——B公司 3 000 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)
510 000
貸:銀行存款 3 510 000
2009年應(yīng)分?jǐn)偞_認(rèn)融資費(fèi)用=4 610 172×6%=276 610元
借:財(cái)務(wù)費(fèi)用 276 610
貸:未確認(rèn)融資費(fèi)用 276 610
2009年年末按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)提折舊1 813 240元
借:管理費(fèi)用 1 813 240
貸:累計(jì)折舊 1 813 240
2009年年末按稅法計(jì)提折舊2 000 000元
固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值5 439 720元,計(jì)稅基礎(chǔ)6 000 000元,產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異560 280元,遞延所得稅資產(chǎn)余額應(yīng)為140 070(560 280×25%)元,轉(zhuǎn)回46 690元。
應(yīng)納稅所得額=1 000 000 276 610-186 760
=1 089 850元
應(yīng)交所得稅=1 089 850×25%=272 462.5元
長期應(yīng)付款的賬面價(jià)值1 886 782元,計(jì)稅基礎(chǔ)2 000 000元,產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異113 218元,遞延所得稅負(fù)債余額28 304.50
(113 218×25%)元,轉(zhuǎn)回69 152.50元
借:所得稅費(fèi)用 250 000
遞延所得稅負(fù)債 69 152.50
貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 272 462.50
遞延所得稅資產(chǎn) 46 690
4. 2010年12月31日支付價(jià)款200萬元
借:長期應(yīng)付款——B公司 2 000 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)
340 000
貸:銀行存款 2 340 000
2010年應(yīng)分?jǐn)偞_認(rèn)的融資費(fèi)用=933 800-543 972
-276 610=113 218元
借:財(cái)務(wù)費(fèi)用 113 218
貸:未確認(rèn)融資費(fèi)用 113 218
2010年年末按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)提折舊=9 066 200÷5
=1 813 240元
借:管理費(fèi)用 1 813 240
貸:累計(jì)折舊 1 813 240
2010年年末按稅法計(jì)提折舊2 000 000元
固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值3 626 480元,計(jì)稅基礎(chǔ)4 000 000元,產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異373 520元,遞延所得稅資產(chǎn)余額應(yīng)為93 380(373 520×25%)元,轉(zhuǎn)回46 690元。
應(yīng)納稅所得額=1 000 000 113 218-186 760=926 458元
應(yīng)交所得稅=926 458×25%=231 614.5元
長期應(yīng)付款的賬面價(jià)值為0,計(jì)稅基礎(chǔ)為0,沒有差異,遞延所得稅負(fù)債余額28 304.5元全部轉(zhuǎn)回。
借:所得稅費(fèi)用 250 000
遞延所得稅負(fù)債 28 304.50
貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 231 614.50
遞延所得稅資產(chǎn) 46 690
期末遞延所得稅資產(chǎn)賬戶余額=186 760-46 690
-46 690=93 380元
期末遞延所得稅負(fù)債賬戶余額=0
5. 2011年12月31日
2011年年末按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)提折舊1 813 240元
借:管理費(fèi)用 1 813 240
貸:累計(jì)折舊 1 813 240
2011年年末按稅法計(jì)提折舊=10 000 000÷5
=2 000 000元
固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值1 813 240元,計(jì)稅基礎(chǔ)2 000 000元,產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異186 760元,遞延所得稅資產(chǎn)余額應(yīng)為46 690(186 760×25%)元,轉(zhuǎn)回46 690元。
應(yīng)納稅所得額=1 000 000-186 760=813 240元
應(yīng)交所得稅=813 240×25%=203 310元
借:所得稅費(fèi)用 250 000
貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 203 310
遞延所得稅資產(chǎn) 46 690
6. 2012年會(huì)計(jì)處理同2011年
二、具有融資性質(zhì)分期收款銷售的會(huì)計(jì)處理與所得稅處理分析
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》第五條規(guī)定“合同或協(xié)議價(jià)款的收取采用遞延方式,實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì),應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額,應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷,計(jì)入當(dāng)期損益?！备鶕?jù)以上規(guī)定,具有融資性質(zhì)的分期收款銷售,其實(shí)質(zhì)是企業(yè)向購貨方提供信貸,應(yīng)在符合收入確認(rèn)條件時(shí),即銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)確認(rèn)收入,而不應(yīng)按合同規(guī)定的收款時(shí)間來確認(rèn)收入。應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值,通常應(yīng)當(dāng)按照其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值或商品的現(xiàn)銷價(jià)格計(jì)算確定。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額,應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間,按照應(yīng)收款項(xiàng)的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的金額進(jìn)行攤銷,抵減財(cái)務(wù)費(fèi)用。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十三條規(guī)定:“以分期收款方式銷售貨物的,按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)”。
可見,《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中對分期收款銷售收入確認(rèn)時(shí)間不一致,企業(yè)進(jìn)行所得稅納稅申報(bào)時(shí),需要進(jìn)行納稅調(diào)整。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定,分期收款銷售時(shí)按合同約定的收款日期和收款金額分期確定應(yīng)稅收入,則相應(yīng)的成本也應(yīng)分期扣除,從而引起資產(chǎn)負(fù)債表中長期應(yīng)收款和存貨的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異,需要確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)。年末所得稅納稅調(diào)整主要有以下兩個(gè)方面:
(一)長期應(yīng)收款項(xiàng)目的暫時(shí)性差異
根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,分期收款銷售業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確認(rèn)“長期應(yīng)收款”,按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確認(rèn)收入,同時(shí)將二者之間的差額確認(rèn)為“未實(shí)現(xiàn)融資收益”?！拔磳?shí)現(xiàn)融資收益”賬戶是“長期應(yīng)收款”賬戶的備抵賬戶,期末“長期應(yīng)收款”項(xiàng)目的賬面價(jià)值是“長期應(yīng)收款”賬戶借方余額減去“未實(shí)現(xiàn)融資收益”賬戶貸方余額后的凈額。
稅法上規(guī)定,按照合同約定的收款期確定應(yīng)稅收入,長期應(yīng)收款的計(jì)稅價(jià)格為0。從而產(chǎn)生了長期應(yīng)收款的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,這種差異將隨著逐期收款而逐漸減少,直至為零。
(二)存貨項(xiàng)目的暫時(shí)性差異
根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,具有融資性質(zhì)的分期收款銷售在銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)確定收入,同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本。因此,在各收款期的年末,具有融資性質(zhì)的分期收款方式銷售商品的賬面價(jià)值為零。
而按照所得稅法規(guī)定,采用分期收款方式銷售商品的成本應(yīng)隨應(yīng)稅收入的確認(rèn)而分期確認(rèn)。因此,采用分期收款方式銷售商品的各期末計(jì)稅基礎(chǔ)為尚未結(jié)轉(zhuǎn)的庫存商品成本。產(chǎn)生了存貨的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)的可抵扣暫時(shí)性差異。這種差異將隨商品成本的結(jié)轉(zhuǎn)而逐漸消失。
(三)案例分析
下面站在B公司角度就上面案例進(jìn)行分析。
例2:2008年1月1日B公司將自行生產(chǎn)制造的產(chǎn)品(W大型設(shè)備)出售給A公司,當(dāng)日該設(shè)備已發(fā)出。該設(shè)備成本800萬元。購貨合同約定,設(shè)備的總價(jià)款為1 000萬元,增值稅款170萬元,分三年收款,A公司2008年12月31日支付585萬元(貨款500萬元、稅款85萬元);2009年12月31日支付351萬元(貨款300萬元、稅款51萬元);2010年12月31日支付234萬元(貨款200萬元、稅款34萬元)。假設(shè)B公司每年會(huì)計(jì)利潤均為700萬元,所得稅率25%,無其他調(diào)整項(xiàng)目。三年期銀行借款年利率為6%。假設(shè)B公司產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額。
分析:B公司采取具有融資性質(zhì)的分期收款銷售方式,其實(shí)質(zhì)是B公司向購貨方提供信貸。每期結(jié)轉(zhuǎn)的未實(shí)現(xiàn)融資收益與收回本金計(jì)算見表4。長期應(yīng)收款的賬面價(jià)值、存貨的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異形成遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債見表5、表6。
B公司會(huì)計(jì)處理如下:
1. 2008年1月1日出售時(shí)
第一步,計(jì)算總價(jià)款的現(xiàn)值作為收入的入賬價(jià)值:
500÷(1 6%) 300÷(1 6%)2 200÷(1 6%)3
=471.70 267.00 167.92=906.62(萬元)
第二步,確定總價(jià)款與現(xiàn)值的差額:1000-906.62=93.38(萬元)
第三步,編制會(huì)計(jì)分錄:
借:長期應(yīng)收款——A公司 10 000 000
貸:主營業(yè)務(wù)收入 9 066 200
未實(shí)現(xiàn)融資收益 933 800
借:主營業(yè)務(wù)成本 8 000 000
貸:庫存商品——W設(shè)備 8 000 000
2. 2008年12月31日
(1)收到價(jià)款500萬元
借:銀行存款 5 850 000
貸:長期應(yīng)收款——A公司 5 000 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)
850 000
(2)確認(rèn)的未實(shí)現(xiàn)融資收益
本期結(jié)轉(zhuǎn)未實(shí)現(xiàn)融資收益=9 066 200×6%=543 972元
借:未實(shí)現(xiàn)融資收益 543 972
貸:財(cái)務(wù)費(fèi)用 543 972
(3)期末所得稅處理
長期應(yīng)收款的賬面價(jià)值為4 610 172元,計(jì)稅基礎(chǔ)為0,形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異4 610 172元,應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債
1 152 543元(4 610 172×25%)
銷售貨物時(shí)會(huì)計(jì)上結(jié)轉(zhuǎn)了全部銷售成本,賬面價(jià)值為0;但按稅法規(guī)定根據(jù)收款比例應(yīng)當(dāng)只扣除4 000 000元(800萬元×500÷1000),期末存貨的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ),產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異4 000 000元,應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)
1 000 000元(4 000 000×25%)。
在2008年末企業(yè)在申報(bào)所得稅時(shí),應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整:
本期會(huì)計(jì)上因此項(xiàng)業(yè)務(wù)確認(rèn)的利潤1 610 172元(9 066 200
-8 000 000 543 972),但按稅法規(guī)定,只需確認(rèn)應(yīng)納稅所得額1 000 000元(5 000 000-4 000 000),即應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額610 172元,對所得稅的影響額為152 543元(610 172×25%)即是上述會(huì)計(jì)處理中確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)對所得稅的影響額152 543元(1 152 543-1 000 000)。
本期應(yīng)納稅所得額=7 000 000-610 172=6 389 828元
本期應(yīng)交所得稅=6 389 828×25%=1 597 457元
會(huì)計(jì)處理如下:
借:所得稅費(fèi)用 1 750 000
遞延所得稅資產(chǎn) 1 000 000
貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 1 597 457
遞延所得稅負(fù)債 1 152 543
3. 2009年12月31日
(1)收到價(jià)款500萬元
借:銀行存款 3 510 000
貸:長期應(yīng)收款——A公司 3 000 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)
510 000
(2)確認(rèn)的未實(shí)現(xiàn)融資收益
借:未實(shí)現(xiàn)融資收益 276 610
貸:財(cái)務(wù)費(fèi)用 276 610
(3)期末所得稅處理
長期應(yīng)收款的賬面價(jià)值為1 886 782元,計(jì)稅基礎(chǔ)為0,形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異1 886 782元,遞延所得稅負(fù)債余額
471 685.50元,本期應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債680 847.50元。
存貨的賬面價(jià)值為0,計(jì)稅基礎(chǔ)為1 600 000元,形成可抵扣暫時(shí)性差異應(yīng)確認(rèn)1 600 000元,遞延所得稅資產(chǎn)余額為400 000元,本期轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)600 000元。
在2009年末企業(yè)在申報(bào)所得稅時(shí),應(yīng)做納稅調(diào)整:
會(huì)計(jì)上因此項(xiàng)業(yè)務(wù)確認(rèn)的利潤276 610元,但按稅法規(guī)定,需確認(rèn)應(yīng)納稅所得額600 000元(3 000 000-2 400 000),即應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額323 390元,對所得稅的影響額為80 847.50元
(323 390×25%)即上述會(huì)計(jì)處理中確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)對所得稅的影響額80 847.50元(680 847.50-600 000)。
本期應(yīng)納稅所得額=7 000 000 323 390=7 323 390元
本期應(yīng)交所得稅=7 323 390×25%=1 830 847.50元
會(huì)計(jì)處理如下:
借:所得稅費(fèi)用 1 750 000
遞延所得稅負(fù)債 680 847.50
貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 1 830 847.50
遞延所得稅資產(chǎn) 600 000
4. 2010年12月31日
(1)收到價(jià)款200萬元
借:銀行存款 2 340 000
貸:長期應(yīng)收款——A公司 2 000 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)
340 000
(2)確認(rèn)的未實(shí)現(xiàn)融資收益
借:未實(shí)現(xiàn)融資收益 113 218
貸:財(cái)務(wù)費(fèi)用 113 218
(3)期末所得稅處理
長期應(yīng)收款的賬面價(jià)值為0元,計(jì)稅基礎(chǔ)為0,暫時(shí)性差異消失,遞延所得稅負(fù)債負(fù)債為0,即本期轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債471 695.50元。
存貨的賬面價(jià)值為0,計(jì)稅基礎(chǔ)為0元,暫時(shí)性差異消失,本期轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)400 000元。
在2010年末企業(yè)在申報(bào)所得稅時(shí),應(yīng)做納稅調(diào)整:
會(huì)計(jì)上因此項(xiàng)業(yè)務(wù)確認(rèn)的利潤113 218元,但按稅法規(guī)定,需確認(rèn)應(yīng)納稅所得額400 000元(2 000 000-1 600 000),即應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額286 782元,對所得稅的影響額為71 695.50元
(286 782 ×25%)即上述會(huì)計(jì)處理中確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)對所得稅的影響額71 695.50元(471 695.50-400 000)。
本期應(yīng)納稅所得額=7 000 000 286 782=7 286 782元
本期應(yīng)交所得稅=7 286 782×25%=1 821 695.50元
會(huì)計(jì)處理如下:
借:所得稅費(fèi)用 1 750 000
遞延所得稅負(fù)債 471 695.50
貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 1 821 695.50
遞延所得稅資產(chǎn) 400 000
【參考文獻(xiàn)】
[1] 高海軍.融資性分期收款銷售商品的所得稅會(huì)計(jì)處理[J].中國注冊會(huì)計(jì)師,2009(05).
[2] 李桂榮,袁賀鑫.分期收款銷售業(yè)務(wù)的所得稅納稅調(diào)整[J].商業(yè)會(huì)計(jì),2009(13).
[3] 中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例[S].2007.
[4] 財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008[S].北京:人民出版社,2008.
