一、實踐性教學案例解析
1. 案例資料
某上市商業(yè)零售M公司的會計政策規(guī)定,入庫產成品按實際生產成本入賬,發(fā)出產成品按先進先出法核算。M公司2006年度甲產品的相關明細資料見表1:
2. 發(fā)出存貨計價方法對會計利潤影響的比對
(1) 發(fā)出存貨成本的核算
存貨發(fā)出計價方法的選擇對當期利潤的影響體現(xiàn)在存貨價格波動上。當存貨價格上漲時,采用后進先出法計價,發(fā)出存貨以最高價格入賬,增大當期成本費用,減少當期利潤;當存貨價格下跌時,則正好相反。
①后進先出法:
M公司在市場價格出現(xiàn)上漲情況下,發(fā)出存貨選擇后進先出法。此方法下,發(fā)出存貨的成本價格接近市場價格,銷售利潤較存貨采用先進先出法計價低,期末存貨成本低于市價,存貨銷售成本偏高,利潤偏低。其發(fā)出存貨的成本為:700×4.5 1300×4.6=9130萬元。
②先進先出法:
M公司在市場價格出現(xiàn)下跌情況下,發(fā)出存貨選擇先進先出法。選用此法,存貨成本較接近于最近購貨成本,存貨銷售成本偏低,利潤偏高。其發(fā)出存貨的成本為:500×5.0 400×5.1 1100×4.6=9600萬元。
(2) 不同計價方法的選擇對會計利潤影響的比對
在舊會計準則下,M公司通過對存貨市場價格的波動,可以選擇不同計價方法。從上述案例來看,M公司選擇“先進先出法”和“后進先出法”兩種不同計價方法會對會計利潤產生影響,形成470(9600-9130)萬元的當期會計利潤差額。顯然,這對利潤的影響是很大的,尤其是對大量擁有存貨的企業(yè)來說就更大,最終也影響企業(yè)的盈余分配。這一案例說明,在舊會計準則下,M公司可以利用選擇發(fā)出存貨的不同計價方法所產生的存貨價值的差異對企業(yè)經營成果的影響來操縱自身利潤的目的,達到盈余的不合理分配。
二、基于會計實踐性教學案例對新準則的反思
1. 發(fā)出存貨計價方法的變化對會計利潤的影響
從上述實踐性教學案例表明,舊會計準則下,企業(yè)對發(fā)出存貨計價方法在“后進先出法”和“先進先出法”上是有選擇空間的,而新準則變更了企業(yè)對發(fā)出存貨的計價方法,規(guī)定企業(yè)應當采用先進先出法、加權平均法或個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本,不能再選擇“后進先出法”。這意味著市場價格不論出現(xiàn)上漲還是下跌,企業(yè)在發(fā)出存貨計價方法“后進先出法”和“先進先出法”上不再具有選擇的空間,使得企業(yè)存貨流轉都以客觀的歷史成本真實地反映,加強了會計信息的可比性,控制了存貨成本的人為調節(jié)因素,限定了利用存貨計價方法選擇的空間來壓低或增加當期銷售存貨成本來達到操縱當期和以后各期利潤的目的。
2. 存貨跌價準備對會計利潤的影響
在舊會計準則規(guī)定下,由于資產減值準備可以轉回,一些企業(yè)通過大量計提當期減值準備,在以后各期轉回其減值準備來操縱利潤,制造虛假會計信息。作為存貨也不例外,企業(yè)一方面出于某會計期目標利潤考核,在前期大量計提存貨跌價準備,使得前期利潤計算偏低,從而使期末存貨成本減少,導致以后期間銷售成本偏低,從而使利潤反彈,達到當期目標利潤考核要求,獲得“績效”。另一方面,存貨跌價準備具有隨意性,主要體現(xiàn)在:一是濫用穩(wěn)健性原則;二是企業(yè)在執(zhí)行會計制度時對存貨跌價處理的認識還存在偏差;三是我國的資產減值會計規(guī)范體系尚未健全和完善。這樣,企業(yè)利用存貨跌價準備所具有的隨意性來操縱利潤。再者,企業(yè)出于應對暫停上市或禁止上市的規(guī)定。中華人民共和國公司法第一百五十七條明確規(guī)定:上市公司連續(xù)三年虧損,則面臨暫停上市或停止上市的風險。這對于期末存貨占資產比重較大的上市公司來講,公司可能在某一會計年度計提巨額存貨跌價損失,實現(xiàn)對存貨成本的巨額沖銷,虛減當年利潤,然后次年轉回存貨跌價準備,就可以順利實現(xiàn)利潤的逆轉,規(guī)避了連續(xù)三年虧損就遭受暫停上市或退市的風險。
新存貨準則第14條規(guī)定:對于已售存貨,應當將其成本結轉為當期損益,相應的存貨跌價準備也應當予以結轉。 這規(guī)定意味著資產減值損失一經確認,即:存貨跌價準備一但計提后,在以后的會計期間不得轉回(以前減記存貨價值的影響因素已經消失的情況除外),只能在處置相關存貨資產后,再進行會計處理。這一規(guī)定表明,企業(yè)在不滿足條件下是不能轉回存貨跌價準備的,即封死了減值沖回操縱利潤的主通道,有效地遏制了企業(yè)利用存貨跌價準備作為“秘密儲備”來調節(jié)利潤的可能,使得調節(jié)利潤的空間變得越來越小,控制了企業(yè)粉飾經營業(yè)績,規(guī)范了企業(yè)計提存貨跌價準備的隨意性。
3. 存貨“公允價值”的確認對會計利潤的影響
為充分體現(xiàn)會計信息質量,與國際財務報告準則接軌,促進與國際趨同,新準則適度、謹慎地引入“公允價值”,明確地將“公允價值”作為會計計量屬性之一,并在17個具體會計準則中不同程度地運用了這一計量屬性。存貨準則——1號具體準則中在計量或初始計量中做出規(guī)定,即:投資者投入相關資產的成本,應按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定,但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。 這意味著接受投資形成的有關資產,必須以“公允價值”確定?！肮蕛r值”是指在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償?shù)慕痤~。 同時“公允價值”的確認原則中指出,如果資產存在活躍市場的,活躍市場中的報價應當確定為“公允價值”;如果資產不存在活躍市場,企業(yè)應當采用估值技術確定其“公允價值”。
“公允價值”在存貨實務核算中極有可能成為調節(jié)利潤的工具。其主要原因有兩個方面:一方面是在活躍市場中以“公允價值”計量,但目前我國作為新興和轉型經濟國家,一些資產和負債缺乏成熟的活躍市場,“公允價值”的取得會存在具體困難;另一方面是資產不存在活躍市場,企業(yè)應當采用估值技術確定其“公允價值”,這評估有賴于職業(yè)判斷、有賴于我國資產評估的市場規(guī)范性和評估質量,所以在執(zhí)行中也容易產生差異。針對上述兩種原因,無論存不存在活躍市場,“公允價值”的計量都給企業(yè)留下了操縱會計利潤的空間。
4. 存貨借款費用資本化對會計利潤的影響
《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》中的存貨準則規(guī)定:符合資本化條件的存貨發(fā)生的借款費用,也可以將滿足借款費用資本化條件的部分計入存貨成本 。符合借款費用資本化條件的存貨包括:房地產開發(fā)企業(yè)開發(fā)的用于出售的房地產開發(fā)產品、機械制造企業(yè)的用于對外出售的大型機械設備等。這些存貨需要經過相當長時間的建造或者生產活動,才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)。其中,“相當長時間”是指為資產的購建或者生產所必要的時間,通常為1年以上。
上述存貨準則規(guī)定表明,存貨借款費用在一定條件下可以資本化,這對生產周期長的企業(yè)會計利潤影響較大。按照舊會計準則規(guī)定,因采購存貨發(fā)生的借款費用不符合資本化條件的,應進行費用化計入當期期間費用。但執(zhí)行新準則后,對于因采購存貨發(fā)生借款較多的企業(yè)來說,允許將用于存貨的借款費用資本化,計入存貨成本。這將比舊會計準則處理來講,使企業(yè)存貨成本加大,減少企業(yè)當期財務費用,提高了當期的會計利潤。
5. 存貨進貨費用對會計利潤的影響
舊會計準則規(guī)定,商品流通企業(yè)存貨的采購成本包括采購價格、進口關稅和其他稅金等,不包括在采購過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費、包裝費、倉儲費等費用。對于工業(yè)企業(yè)會計核算,則包括在其采購成本中。而新準則規(guī)定不再區(qū)分商品流通企業(yè)和工業(yè)企業(yè),二者采購成本都包括購買價格、進口關稅及其他稅金、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可以直接歸屬于存貨采購的費用。新準則的規(guī)定無疑增加了商品流通企業(yè)存貨成本,減少進貨當期銷售費用,使當期會計利潤增加。
6. 債務重組與非貨幣性交易中存貨核算對會計利潤的影響
《新企業(yè)會計準則第12號——債務重組》規(guī)定:以非現(xiàn)金資產清償債務的,債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現(xiàn)金資產公允價值之間的差額,計入當期損益。即將重組的賬面價值超過抵債資產的公允價值、所轉股份的公允價值或者重組后債務賬面價值之間的差額,確認為債務重組利得計入營業(yè)外收入。 新準則允許企業(yè)確認債務重組損益,而舊會計準則規(guī)定確認為資本公積。這種新舊會計準則的差異,勢必對企業(yè)會計利潤產生影響。在新準則規(guī)定下,企業(yè)可能會在出現(xiàn)虧損、出于維護企業(yè)業(yè)績或配股發(fā)行新股需要的情況下,通過債務重組確認重組收益來操縱會計利潤。
新準則還規(guī)定,凡是以公允價值計量的非貨幣性資產交換,無論是否支付補價,公允價值與賬面價值之間的差額計入當期損益;而舊會計準則規(guī)定,不涉及補價的非貨幣性資產交換以及支付補價方的非貨幣性資產交換,均不確認損益。這樣在新準則規(guī)定下,在非貨幣性資產——存貨交換中,確認重組收益的條件范圍更廣,對利潤影響的可操作性相比舊準則就更大,主要體現(xiàn)在:一方面,企業(yè)利用會計政策操縱利潤。企業(yè)利用存貨非貨幣性資產進行交換時,只要滿足存貨具有商業(yè)實質和以公允價值計量,無論交換中是否支付補價,公允價值與賬面價值之間的差額計入當期損益,這樣為企業(yè)人為操縱利潤留下了空間。另一方面,企業(yè)對商業(yè)實質的判斷也存在一定的彈性。應用指南中對商業(yè)性實質做出了詳細說明,還補充了關聯(lián)方之間的非貨幣性資產交換不具有商業(yè)性實質,但企業(yè)仍然會想方設法將關聯(lián)交易非關聯(lián)化,仍然給人為操縱利潤提供了可能。
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