
隨著《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)所得稅》的頒布實(shí)施,我國(guó)的所得稅會(huì)計(jì)核算進(jìn)入了一個(gè)新的歷史時(shí)期。新的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)的所得稅核算采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,而以往使用的應(yīng)付稅款法、納稅影響會(huì)計(jì)法(包括遞延法和債務(wù)法)則直接被淘汰。這一變化將對(duì)所得稅的會(huì)計(jì)核算、企業(yè)、及國(guó)家產(chǎn)生較大的影響。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所得稅與以前的不同有以下幾個(gè)方面:
一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅計(jì)量基礎(chǔ)采用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制,所得稅的計(jì)量基礎(chǔ)有收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制兩種
?。ㄒ唬┦崭秾?shí)現(xiàn)制
收付實(shí)現(xiàn)制亦稱(chēng)現(xiàn)金制,所有收入和費(fèi)用的確認(rèn)均以現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出為標(biāo)準(zhǔn),即只有收到現(xiàn)金的收入才能確認(rèn)為實(shí)現(xiàn)的收入,只有付出現(xiàn)金的費(fèi)用才能確認(rèn)為實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用。國(guó)家征收所得稅的目的是公平征稅,而且稅法強(qiáng)調(diào)“有支付能力”原則。所以,稅法采用收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì),這種計(jì)量基礎(chǔ)盡管不能將收入與費(fèi)用恰當(dāng)?shù)嘏浔绕饋?lái),但在會(huì)計(jì)和管理上較權(quán)責(zé)發(fā)生制簡(jiǎn)便而客觀。
(二)權(quán)責(zé)發(fā)生制
權(quán)責(zé)發(fā)生制亦稱(chēng)應(yīng)計(jì)制,所有收入和費(fèi)用的確認(rèn)均以權(quán)利已經(jīng)形成或義務(wù)己經(jīng)發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn),即一項(xiàng)收入只有當(dāng)期享有了該項(xiàng)收入的權(quán)利才能確認(rèn)為實(shí)現(xiàn)的收入,一項(xiàng)費(fèi)用只有當(dāng)期承擔(dān)該項(xiàng)費(fèi)用的責(zé)任才能確認(rèn)為實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主要目標(biāo)是向企業(yè)利益相關(guān)者提供決策有用的財(cái)務(wù)信息,所以,從凈收益的計(jì)量及其結(jié)果來(lái)看,企業(yè)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)較之收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)提供的凈收益信息更為公平而合理。
二、新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中暫時(shí)性差異采用的是全面分?jǐn)偡?br />
?。ㄒ唬┎糠址?jǐn)偡?br />
部分分?jǐn)偡ㄊ侵竷H對(duì)一次性非重復(fù)發(fā)生的暫時(shí)性差異作跨期所得稅分?jǐn)?,而?duì)重復(fù)發(fā)生的暫時(shí)性差異則不作跨期分?jǐn)偂?duì)重復(fù)發(fā)生的暫時(shí)性差異來(lái)說(shuō),當(dāng)舊的差異轉(zhuǎn)回時(shí),又有新的暫時(shí)性差異發(fā)生將其轉(zhuǎn)回,而使原確認(rèn)的暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響金額永遠(yuǎn)不需要支付或不可抵減,會(huì)計(jì)確認(rèn)以后不能轉(zhuǎn)回的暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響金額是毫無(wú)意義的,故可以不作跨期攤配。主張部分分?jǐn)偡ǖ娜苏J(rèn)為,重復(fù)發(fā)生的暫時(shí)性差異所產(chǎn)生的遞延負(fù)債是一種遙遙無(wú)期的負(fù)債,通常不會(huì)產(chǎn)生現(xiàn)金流出,不需要跨期分?jǐn)偂R虼?,采用部分分?jǐn)偡〞r(shí),只對(duì)那些預(yù)期在將來(lái)能夠轉(zhuǎn)回的暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響予以確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告?! 。ǘ┤娣?jǐn)偡?br />
全面分?jǐn)偡ㄊ侵笇?duì)所有的暫時(shí)性差異無(wú)論是否重復(fù)發(fā)生都要作跨期分?jǐn)?,以反映他們?duì)所得稅的全部影響過(guò)程。主張全面分?jǐn)偡ㄕ哒J(rèn)為,根據(jù)暫時(shí)性差異的定義可知,既然它是暫時(shí)性的就不會(huì)是永久性的,每一種暫時(shí)性差異總是要轉(zhuǎn)回的,這是由持續(xù)經(jīng)營(yíng)的假設(shè)決定的。新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,資產(chǎn)負(fù)債表日,企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照暫時(shí)性差異與適用所得稅稅率計(jì)算的結(jié)果,確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債、遞延所得稅資產(chǎn)以及相應(yīng)的遞延所得稅費(fèi)用(或收益),本準(zhǔn)則第十一條至第十三條規(guī)定不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)的情況除外。這正是新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中暫時(shí)性差異采用全面分?jǐn)偡ǖ捏w現(xiàn)。
三、可抵扣的虧損確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)
新準(zhǔn)則規(guī)定:企業(yè)對(duì)按稅法規(guī)定能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的可抵扣的虧損,應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用于抵扣的未來(lái)應(yīng)稅利潤(rùn)為限,確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)五年內(nèi)可抵扣暫時(shí)性差異是否能在以后經(jīng)營(yíng)期內(nèi)的應(yīng)稅利潤(rùn)充分轉(zhuǎn)回作出判斷,如果不能,企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)為所得稅資產(chǎn)。
另外,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中還有以下幾種變化。
(一)減值確認(rèn)的變化,舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有規(guī)定對(duì)“遞延稅款”賬戶借項(xiàng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則,規(guī)定在特定情況下,可以對(duì)“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶計(jì)提減值準(zhǔn)備?,F(xiàn)行準(zhǔn)則第二十條規(guī)定:資產(chǎn)負(fù)債表日,企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果未來(lái)期間很可能無(wú)法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益,應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí),減記的金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。
(二)企業(yè)虧損處理的變化,經(jīng)營(yíng)虧損的處理由前溯和后轉(zhuǎn)兩種方法。我們國(guó)家采用的是后轉(zhuǎn)。舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,對(duì)于可以接轉(zhuǎn)以后期間的尚可抵扣的虧損,在虧損彌補(bǔ)當(dāng)期不確認(rèn)所得稅利益?,F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定:企業(yè)對(duì)于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減,應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來(lái)抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來(lái)應(yīng)納稅所得額為限,確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。即以后結(jié)轉(zhuǎn)抵減所得稅的利益在虧損當(dāng)年確認(rèn),稱(chēng)之為當(dāng)期確認(rèn)法。按照該方法,企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)五年內(nèi)可抵扣暫時(shí)性差異是否能有足夠的利潤(rùn)來(lái)抵扣進(jìn)行判斷,如果不能取得足夠的利潤(rùn)來(lái)抵扣虧損,則不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)。
?。ㄈ﹫?bào)表附注披露的變化,舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只要求企業(yè)在報(bào)表附注中披露所得稅會(huì)計(jì)處理方法。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與所得稅有關(guān)的下列信息:所得稅費(fèi)用的主要組成部分、與會(huì)計(jì)利潤(rùn)的關(guān)系說(shuō)明等等。雖然披露的內(nèi)容更加詳細(xì),加大會(huì)計(jì)工作量。但是可以為報(bào)表使用者提供更多有用的信息。
?。ㄋ模┧枚愴?xiàng)目列報(bào)和披露的變化,新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)類(lèi)科目中設(shè)置“遞延所得稅資產(chǎn)”科目,核算企業(yè)由于可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn),及按能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損和稅款抵減的未來(lái)應(yīng)稅利潤(rùn)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn);在負(fù)債類(lèi)科目中設(shè)置“遞延所得稅負(fù)債”科目,核算企業(yè)由于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債。這種處理方法可以清晰反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況,更有利于企業(yè)的正確決策。舊準(zhǔn)則規(guī)定損益項(xiàng)目?jī)H包括企業(yè)本期所得稅費(fèi)用,具體是在利潤(rùn)表中的“利潤(rùn)總額”項(xiàng)目下設(shè)置“減:所得稅”項(xiàng)目,以反映企業(yè)本期所得稅費(fèi)用;而新準(zhǔn)則規(guī)定,損益類(lèi)科目不僅包括企業(yè)當(dāng)期所得稅費(fèi)用,還包括遞延所得稅費(fèi)用。新準(zhǔn)則在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對(duì)所得稅費(fèi)用的主要組成部分,與計(jì)入權(quán)益項(xiàng)目相關(guān)的當(dāng)期和遞延所得稅的總額等項(xiàng)目單獨(dú)披露,內(nèi)容方面的列報(bào)和披露,新準(zhǔn)則更詳盡、完整、規(guī)范。
綜上所述,中國(guó)企業(yè)所得稅制改革取向、新的企業(yè)所得稅制的基本框架應(yīng)該是:統(tǒng)一的納稅義務(wù)人,促進(jìn)現(xiàn)代企業(yè)制度的建立;統(tǒng)一的稅率,推進(jìn)所得稅制的國(guó)際化;統(tǒng)一的稅基,實(shí)施中央與地方同源共享的分稅方式,解決好企業(yè)所得稅的隸屬關(guān)系問(wèn)題。因此企業(yè)所得稅的問(wèn)題要從理論上加以明確,以保證企業(yè)所得稅的順利實(shí)施;要進(jìn)行考慮,制定完善的法規(guī)體系;建立透明的信息披露機(jī)制,增加企業(yè)所得稅的透明度通過(guò)會(huì)計(jì)和稅法的規(guī)范處理和監(jiān)督,才能使我國(guó)企業(yè)的改革順利進(jìn)行下去。
參考文獻(xiàn)
[1]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)所得稅,2006
[2]蓋地:企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理方法探討[J]財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)2005,3