中小企業(yè)一直在世界經(jīng)濟舞臺上扮演著重要的角色。相對于大企業(yè)而言，中小企業(yè)會計信息在需求主體、內(nèi)容、性質(zhì)、核算和列報要求等方面存在著顯著差異，執(zhí)行通用或完整的會計準則如GAAP或IFRS所帶來的會計超載問題已然成為制約中小企業(yè)會計發(fā)展的障礙。因此，從會計信息的相關(guān)性原則和成本效益角度考慮不同性質(zhì)會計主體會計信息使用者需求的差異，以及會計處理和披露方面的不同，是差別會計報告制度產(chǎn)生的根源。而基于差別報告的中小企業(yè)會計準則的制定和實施無疑是解決中小企業(yè)會計超載問題的良藥。
2011年10月18日，我國正式發(fā)布《小企業(yè)會計準則》，標志著我國在實行差別財務(wù)報告制度方面邁出了重要一步，實現(xiàn)了與國際接軌。相比于IASB的《中小企業(yè)國際財務(wù)報告準則》（IFRS for SMEs）和英國的《小企業(yè)財務(wù)報告準則》（FRSSE），我國在小企業(yè)會計準則中對適用主體的界定上既借鑒了國際標準，又體現(xiàn)出某些差異，如中型企業(yè)被排除在小企業(yè)會計準則適用主體之外。如何將各種不同特征會計主體納入到恰當?shù)臅嫓蕜t或制度所規(guī)范的范圍內(nèi)，體現(xiàn)不同性質(zhì)會計主體會計信息使用者的不同信息需求，是實施差別報告制度的本質(zhì)所在。但鑒于各國經(jīng)濟發(fā)展水平不同，產(chǎn)業(yè)背景不同，在國際層面上就不同層次的企業(yè)，規(guī)定統(tǒng)一的界定標準，顯然有悖于客觀現(xiàn)實。
將于2013年1月1日正式施行的《小企業(yè)會計準則》在原征求意見稿的基礎(chǔ)上做了些修改，規(guī)定：“本原則適用于在中華人民共和國境內(nèi)依法設(shè)立的、符合《中小企業(yè)劃型標準規(guī)定》所規(guī)定的小型企業(yè)標準的企業(yè)。下列三類企業(yè)除外：（一）股票或債券在市場上公開交易的小企業(yè)；（二）金融機構(gòu)或其他具有金融性質(zhì)的小企業(yè)；（三）企業(yè)集團內(nèi)的母公司和子公司”。由此可見，雖然小企業(yè)會計準則對其適用主體依舊采用了定性加定量的傳統(tǒng)方法，不過在重要性程度上似乎更強調(diào)定量，即企業(yè)規(guī)模的大小。
盡管未明確提出“非公共受托責任”的定性方面的標準，不過從排除掉的兩類小企業(yè)的角度理解，可以認為，負有公共受托責任的小企業(yè)不適用《小企業(yè)會計準則》。依照《小企業(yè)會計準則》，公共受托責任具體表現(xiàn)為：股票或債券在市場上公開交易；金融機構(gòu)或具有金融性質(zhì)，即受托持有并管理大量外部資產(chǎn)。對于符合《中小企業(yè)劃型標準規(guī)定》中所規(guī)定的微型企業(yè)標準的微型企業(yè)，可以參照執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》。此外，準則所界定的適用主體，沒有明確將個人獨資以及合伙形式設(shè)立的小企業(yè)予以排除。如果是屬于企業(yè)集團內(nèi)的母公司或子公司，無論是否上市或需要承擔公眾責任，均不適用《小企業(yè)會計準則》，這也是延續(xù)了此前征求意見稿的思路和原則。
在與IASB以及英美等發(fā)達國家的中小企業(yè)會計準則的比較分析中，本人認為，我國的小企業(yè)會計準則適用主體方面存在著以下值得進一步探討和思考的問題：
其一，關(guān)于中小企業(yè)的概念。在國際上，中小企業(yè)的概念是相對于大企業(yè)而言的，包括中型企業(yè)和小型企業(yè)。從會計的角度理解，中型企業(yè)和小型企業(yè)是屬于同類性質(zhì)的會計主體，國際上習慣于將二者合并，稱之為中小企業(yè)，以區(qū)別于大企業(yè)（包括上市公司）這一類會計主體。我國《小企業(yè)會計準則》中界定的小企業(yè)不包括中型企業(yè)，即中型企業(yè)和大型企業(yè)統(tǒng)一適用于企業(yè)會計準則體系，從而形成了小企業(yè)與大中型企業(yè)兩類不同性質(zhì)的報告主體，明顯有別于國際慣例。
其二，關(guān)于中小企業(yè)主體的界定標準。各國會計準則或制度中對中小企業(yè)的具體界定千差萬別，但歸根結(jié)底無非也是定量、定性或雙重標準。盡管差異無法消除，但還是具有一些共性，即作為中小企業(yè)這類特殊的報告主體，應(yīng)具備某些基本特征：一是無需承擔公共受托責任；二是規(guī)模比較小（劃分標準視相關(guān)行業(yè)而定）。事實證明，中小企業(yè)界定的關(guān)鍵不在于企業(yè)規(guī)模的大小，而主要集中在提供財務(wù)報表會計信息的需求上，即從性質(zhì)上考慮其與大型企業(yè)會計處理和披露上的差異，這正是差別報告制度的初衷。
其三，關(guān)于中小企業(yè)的進一步分級。企業(yè)分級的主要目的是為了細化差別報告制度，中小企業(yè)因其會計核算、會計信息使用者等方面的特殊性以及與其他企業(yè)提供的財務(wù)報告存在著差異性，而被單獨列出，單獨為其制定適用的企業(yè)會計準則。但中小企業(yè)之間是否還存在差異？中小企業(yè)是否還需要進一步分級以細化差別財務(wù)報告制度？這些問題仍值得進一步研究。
聯(lián)合國國際財務(wù)和報告準則政府間專家工作組（ISAR）建議對中小企業(yè)采用三級結(jié)構(gòu)：第一級，證券公開交易的上市企業(yè)和具有重大公共利益的企業(yè)；第二級，不發(fā)行公共證券又沒有重大公共利益的重要工商企業(yè)；第三級，通常由業(yè)主管理而雇員極少的最小型的實體。對于第一級，ISAR建議全面采用國際會計準則或國際財務(wù)報告準則，與非中小型企業(yè)財務(wù)報告要求一致。第二級主體則建議采用衍生自國際會計準則的中小企業(yè)會計準則，其實質(zhì)是簡化的國際會計準則。第三級中小企業(yè)會計準則的核心是按照國際會計準則規(guī)定采取一套與現(xiàn)金交易密切相關(guān)的簡單權(quán)責發(fā)生制會計制度。
根據(jù)我國《中小企業(yè)劃型標準規(guī)定》，我國中小企業(yè)目前劃分為三種類型：中型企業(yè)、小型企業(yè)和微型企業(yè)。中型企業(yè)和大型企業(yè)執(zhí)行同樣的會計準則或制度，小型企業(yè)執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》，微型企業(yè)參照執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》，合伙企業(yè)和個人獨資企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，個體工商戶執(zhí)行《個體工商戶會計制度》。對于小企業(yè)是否需要進一步分級為小型企業(yè)和微型企業(yè)并執(zhí)行不同的會計準則或制度，目前尚存在爭議，但不少學者認為可以考慮將滿足小企業(yè)界定標準的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)納入到《小企業(yè)會計準則》規(guī)范的范圍。
