房地產(chǎn)行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動非常廣泛，也非常復(fù)雜，具有所需資金大、開發(fā)建設(shè)周期長、開發(fā)經(jīng)營復(fù)雜、開發(fā)建設(shè)多樣性、開發(fā)產(chǎn)品商品性等特點(diǎn)，在開發(fā)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)幾乎把我國的所有稅種全部包括：營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅、印花稅、個人所得稅務(wù)等等。在房產(chǎn)預(yù)售階段稅收預(yù)征比例為10%左右，銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅及附加比例為預(yù)收房款的5.55%、土地增值稅按照預(yù)收房款的3%預(yù)征，項(xiàng)目結(jié)束再清算，多退少補(bǔ)。企業(yè)所得稅按照預(yù)售房款的1.25%預(yù)征，年底根據(jù)企業(yè)實(shí)際利潤再計算繳納。房地產(chǎn)行業(yè)稅種較多，但是其中存在較大籌劃空間的主要是三大稅種，即營業(yè)稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅。本文筆者就這三大稅種的稅收籌劃進(jìn)行逐個論述。
一、營業(yè)稅的稅收籌劃
（一）可以權(quán)衡籌劃的業(yè)務(wù)
對房地產(chǎn)企業(yè)來說，營業(yè)稅是一個基本稅種，該稅種計稅依據(jù)和對應(yīng)的稅率都十分簡單，且彈性很小。對房地產(chǎn)企業(yè)來說，也沒有什么可享受的稅收優(yōu)惠。目前，可以權(quán)衡籌劃的業(yè)務(wù)有下面的幾點(diǎn)。
1．在房地產(chǎn)銷售收入中包含裝修成本的補(bǔ)償
房地產(chǎn)銷售時，公司先和購買者簽訂商品房銷售合同，該合同金額中僅包含毛坯房的價值，其余的裝飾價值再另簽一份裝修合同。商品房銷售合同適用5%的營業(yè)稅稅率，裝飾裝修業(yè)務(wù)屬于營業(yè)稅建筑業(yè)稅目，裝修合同適用3%稅率。經(jīng)此操作方式，裝修對應(yīng)的房產(chǎn)銷售價格部分少交2%營業(yè)稅，并且還不用再按房地產(chǎn)銷售收入計征土地增值稅。在實(shí)際操作中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以設(shè)立一家裝飾裝修公司，專門為住戶進(jìn)行裝修業(yè)務(wù)，這樣就可以使房地產(chǎn)開發(fā)收入分散，結(jié)果是降低了營業(yè)稅稅負(fù)。
2．銷售開發(fā)產(chǎn)品時的代收費(fèi)用
由于開發(fā)經(jīng)營的需要，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在銷售開發(fā)產(chǎn)品時，會代替相關(guān)單位或部門收取一些價外費(fèi)用?？偨Y(jié)一下，這些代收的費(fèi)用大體可分為三類：
第一類：住房專項(xiàng)維修基金。該項(xiàng)基金是房地產(chǎn)項(xiàng)目普遍發(fā)生的業(yè)務(wù)，國家稅務(wù)總局專門發(fā)文明確指出（國稅發(fā)[2004]69號）不征營業(yè)稅，由此也可以推斷，該代收基金也不用交土地增值稅和企業(yè)所得稅。
第二類：代收的政府基金項(xiàng)目，如房屋交易費(fèi)、辦證費(fèi)、水電增容費(fèi)等。對于該類基金，營業(yè)稅暫行條例規(guī)定如果同時符合三個條件：（1）由國務(wù)院或者財政部批準(zhǔn)設(shè)立的政府性基金，由國務(wù)院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準(zhǔn)設(shè)立的行政事業(yè)性收費(fèi)；（2）收取時開具省級以上財政部門印制的財政票據(jù)；（3）所收款項(xiàng)全額上繳財政，不計征營業(yè)稅。
第三類：代某些企業(yè)部門收取的費(fèi)用，如有線電視的初裝費(fèi)、網(wǎng)絡(luò)寬帶初裝費(fèi)、電話電纜初裝費(fèi)、煤氣管安裝費(fèi)等。對該類代收費(fèi)用，根據(jù)營業(yè)稅暫行條例規(guī)定，一律視同營業(yè)稅價外費(fèi)用，計征營業(yè)稅。
（二）營業(yè)稅納稅分析
方案一：如果建設(shè)方供材，則施工方應(yīng)按施工勞務(wù)金額加開發(fā)項(xiàng)目耗用的原材料金額之和繳納營業(yè)稅。
例如開發(fā)項(xiàng)目成本60000萬元，其中原材料價值30000萬，建筑業(yè)勞務(wù)價值30000萬元，則施工方應(yīng)按60000×3%=1800萬元繳納營業(yè)稅。
方案二：如果某些原材料由施工方供應(yīng)，假設(shè)供應(yīng)金額為10000萬元，剩余的原材料20000萬仍由建設(shè)方供應(yīng)。
根據(jù)營業(yè)稅暫行條例第七條規(guī)定：納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額：（1）提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時銷售自產(chǎn)貨物的行為；（2）財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。
所以，施工方則會出現(xiàn)以下納稅情況：
應(yīng)納營業(yè)稅：（20000+30000）×3%=1500萬；
應(yīng)納增值稅(假設(shè)施工方為一般納稅人，且所供應(yīng)材料增值稅稅負(fù)為2%):
應(yīng)納增值稅：
10000÷1.17×0.02=171萬元。
第二種方案節(jié)稅129萬元。
當(dāng)然，該籌劃方案存在幾個前提應(yīng)考慮：（1）適用該混合銷售政策的原材料應(yīng)為施工方的自產(chǎn)貨物，根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務(wù)并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國稅發(fā)[2002]117號）規(guī)定具體為:①金屬結(jié)構(gòu)件:包括活動板房、鋼結(jié)構(gòu)房、鋼結(jié)構(gòu)產(chǎn)品、金屬網(wǎng)架等產(chǎn)品；②鋁合金門窗；③玻璃幕墻；④機(jī)器設(shè)備、電子通訊設(shè)備；（2）施工方用于工程的自產(chǎn)貨物的增值稅稅負(fù)是否小于3%（即構(gòu)成工程實(shí)體的貨物價值適用的營業(yè)稅稅率）；（3）施工方單位應(yīng)獨(dú)立于房地產(chǎn)開發(fā)公司，否則談不上建設(shè)方供材和施工方供材的區(qū)別，更談不上方案的選擇問題。
二、土地增值稅的稅收籌劃
土地增值稅是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特有的稅種，該稅種以開發(fā)項(xiàng)目的增值額為計稅依據(jù)，按四級超率累進(jìn)稅率計算征收，分別為30%、40%、50%、60%。同時，該稅種各細(xì)節(jié)的相關(guān)政策較多，且有較多的稅收優(yōu)惠，因此應(yīng)對開發(fā)項(xiàng)目各個環(huán)節(jié)和流程細(xì)致分析、平衡，以達(dá)到稅收成本最優(yōu)化。
（一）拆遷補(bǔ)償方式對土地增值稅的影響
開發(fā)項(xiàng)目如果出讓的土地是“生地”，企業(yè)可能會遇到拆遷及補(bǔ)償問題。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的拆遷補(bǔ)償有兩種方式，一種是貨幣化補(bǔ)償方式，開發(fā)企業(yè)依據(jù)拆遷合同、付款憑證及必要的發(fā)票，將協(xié)議達(dá)成的拆遷補(bǔ)償費(fèi)計入“開發(fā)成本”，在計算土地增值稅時，這部分支出作為扣除項(xiàng)目，可以按《土地增值稅暫行條例》的規(guī)定，作為“財政部規(guī)定的加計扣除20%”的基數(shù)；另一種是實(shí)物化補(bǔ)償方式，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與被拆遷人達(dá)成協(xié)議，將新開發(fā)的一定的面積房產(chǎn)返還給被拆遷人。
如果采取第二種方式，房地產(chǎn)企業(yè)用本項(xiàng)目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，同時將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)，即同時形成項(xiàng)目的開發(fā)成本。視同銷售的價格按《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）第三條第（一）款規(guī)定的方法確認(rèn)。如果開發(fā)企業(yè)能在滿足法律規(guī)定的范圍內(nèi)盡量提高定價，則意味著同時提高了項(xiàng)目開發(fā)成本（即拆遷補(bǔ)償費(fèi)成本），也就多享受了“財政部規(guī)定的開發(fā)成本加計扣除20%”的優(yōu)惠，從而減少土地增值稅增值額。當(dāng)然，如果提高了銷售收入，會多計營業(yè)稅及附加，但是考慮到土地增值稅稅率遠(yuǎn)大于營業(yè)稅的稅率，當(dāng)預(yù)計開發(fā)項(xiàng)目能實(shí)現(xiàn)土地增值稅時，采用實(shí)物化拆遷補(bǔ)償?shù)姆椒ㄟ€是有利的，或者說有籌劃空間的。
（二）房地產(chǎn)銷售價格定價策略
《土地增值稅暫行條例》規(guī)定納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過20％的，免征土地增值稅。因此房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以通過此項(xiàng)稅收優(yōu)惠進(jìn)行納稅籌劃。
【案例】假設(shè)開發(fā)項(xiàng)目共開發(fā)普通標(biāo)準(zhǔn)住宅4000平方米，開發(fā)成本總計900萬元，不考慮期間費(fèi)用。
定價一：每平方米2750元，銷售總金額1100萬元。
土地增值額＝1100－900＝200（萬元）
增值率＝200÷900×100％＝22.22％
應(yīng)繳納的土地增值稅＝200×30％＝60（萬元）
甲企業(yè)應(yīng)繳納的營業(yè)稅、城建稅以及教育費(fèi)附加合計為：
1100×5％×（1＋7%+3%+1%）＝61.05（萬元）
甲企業(yè)應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅為：
(1100－900
－60－61.05)×25%=19.74(萬元)
稅后凈收益為：
1100－900－60－61.05－19.74＝59.21（萬元）
定價二：每平方米2700元，銷售總金額1080萬元。
土地增值額＝1080－900＝180（萬元）
增值率＝180÷900×100％＝20%
土地增值率為20％，免征土地增值稅。
甲企業(yè)應(yīng)繳納的營業(yè)稅、城建稅以及教育費(fèi)附加合計為：
1080×5％×（1＋7％＋3％+1%）＝59.94（萬元）
應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅為：
(1080－900－59.94)×25％＝30.02（萬元）
稅后凈收益為：1080－900－59.4－30.02＝90.58（萬元）。
通過以上比較看出，通過調(diào)整銷售價格，不僅可以促銷開發(fā)項(xiàng)目，而且還可以達(dá)到比較好的節(jié)稅效果。此項(xiàng)籌劃適用于開發(fā)項(xiàng)目市場銷售增值額位于免征土地增值稅要求的臨界點(diǎn)附近，利用價格的適當(dāng)下調(diào)，就能達(dá)到合理避稅的效果。
（三）精裝修開發(fā)項(xiàng)目的納稅籌劃
前面已講過，如果開發(fā)項(xiàng)目為精裝修，還可以把裝修收入分解到另外的裝修公司，這樣計征土地增值稅的計稅依據(jù)僅為毛坯房對應(yīng)的收入，裝修對應(yīng)的收入不再構(gòu)成土地增值稅的計稅依據(jù)，從而減少稅基。
（四）就利息費(fèi)用的扣除進(jìn)行納稅籌劃
關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)可以扣除的利息費(fèi)用，國家稅務(wù)總局有專門的規(guī)定，可以就利息費(fèi)用的扣除進(jìn)行納稅籌劃。《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函[2010]220號）進(jìn)一步明確：（1）財務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，在按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計算扣除；（2）凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除。根據(jù)此文件精神可知，如果開發(fā)項(xiàng)目的利息支出在滿足稅法條件的情況下，可以據(jù)實(shí)扣除，否則最多可按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%扣除。
所以應(yīng)該預(yù)先對開發(fā)項(xiàng)目的融資情況及利息支出進(jìn)行測算，如果開發(fā)項(xiàng)目的融資利息支出超過上述的5%比例，則企業(yè)在進(jìn)行開發(fā)成本的核算時，應(yīng)按各項(xiàng)目分?jǐn)偫①M(fèi)用，進(jìn)行明細(xì)核算，并提供金融機(jī)構(gòu)的貸款證明；如果房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的利息支出很少，低于5%比例，那么企業(yè)可以不按該項(xiàng)目分?jǐn)偫①M(fèi)用或不提供金融機(jī)構(gòu)證明，這樣利息費(fèi)用就可以按照5%比例計算扣除，從而增加利息費(fèi)用的扣除金額，減少土地增值稅增值額。
（五）以房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行投資聯(lián)營時的納稅籌劃
以房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行投資聯(lián)營，在企業(yè)某些特定的經(jīng)營需要情況下，有一定的籌劃空間。《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字[1995]048號）第一條規(guī)定：“對于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征土地增值稅。對投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅?！薄敦斦俊叶悇?wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（財稅[2002]191）中規(guī)定：“以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為，不征收營業(yè)稅。”所以，開發(fā)企業(yè)用開發(fā)產(chǎn)品投資可以享受免征土地增值稅和不征營業(yè)稅的優(yōu)惠政策。
假設(shè)開發(fā)企業(yè)存在需要償還的債務(wù)，但沒有足夠的現(xiàn)金流，就可以用適當(dāng)價值的開發(fā)產(chǎn)品投資成立一家公司，企業(yè)從而形成一筆股權(quán)投資資產(chǎn)，然后再轉(zhuǎn)讓該投資資產(chǎn)來抵償企業(yè)債務(wù)。這樣操作的結(jié)果是，企業(yè)不但用非現(xiàn)金資產(chǎn)及時償還了債務(wù)，并且在轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)（實(shí)質(zhì)是開發(fā)產(chǎn)品）的過程中未計征營業(yè)稅及土地增值稅。在滿足現(xiàn)實(shí)可行性的前提下，此操作當(dāng)然對開發(fā)企業(yè)十分有利。
三、企業(yè)所得稅的稅收籌劃
企業(yè)所得稅是目前稅制中的重要稅種，應(yīng)納稅額以企業(yè)會計利潤為基礎(chǔ)，經(jīng)納稅調(diào)整后計算得出，應(yīng)納稅額與企業(yè)利潤正相關(guān)。就企業(yè)所得稅的征管而言，到目前已形成了嚴(yán)密的稅收法律政策體系。因此企業(yè)所得稅的稅收籌劃空間較小?？梢詮囊韵聨讉€方面考慮：第一減少企業(yè)應(yīng)稅收入，或推遲應(yīng)稅收入的實(shí)現(xiàn)時間；第二增加稅前扣除成本，或在法律允許的范圍內(nèi)提前扣除時間；第三爭取稅率優(yōu)惠及其他稅收優(yōu)惠。
（一）企業(yè)收入從稅法角度可分為征稅收入、免稅收入、不征稅收入
其中免稅項(xiàng)目有：國債利息收入；符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目的所得；一個納稅年度內(nèi)，居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得不超過500萬元的部分，免征企業(yè)所得稅；超過500萬元的部分，減半征收企業(yè)所得稅等等。對企業(yè)來講，應(yīng)該按稅法規(guī)定的條件用足、用好各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策。
前面說過，作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，存在不少的代收費(fèi)用項(xiàng)目，如某些政府基金項(xiàng)目、企業(yè)收費(fèi)項(xiàng)目，對這些代收項(xiàng)目要做好會計處理及業(yè)務(wù)流程的優(yōu)化，避免成為企業(yè)應(yīng)稅收入。
房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售（預(yù)收）房款的處理方法選擇。結(jié)合當(dāng)?shù)囟悇?wù)征管的要求，可以有兩種方案：（1）按預(yù)售收入直接乘以1.25%（項(xiàng)目所得率按不低于5%），預(yù)交所得稅款；（2）將預(yù)售收入，按預(yù)計利潤率計入當(dāng)季度（年度）利潤總額，同公司其他利潤（或年度所得額）合并，統(tǒng)一繳納所得稅。
第一個方案，企業(yè)在預(yù)售款結(jié)轉(zhuǎn)收入前的對應(yīng)的營業(yè)稅金及附加、部分招待費(fèi)、廣告費(fèi)無法扣除（因預(yù)售款無法計入收入基數(shù)），會造成多繳所得稅款或提前繳納稅款，從而加大企業(yè)的納稅成本。另外，從整個項(xiàng)目期來看，實(shí)際利潤率與預(yù)繳稅款時的預(yù)計利潤率兩者完全一致的可能性很小，如果企業(yè)的實(shí)際利潤率小于此前的預(yù)計利潤率，意味著前期多預(yù)繳了稅款，就會涉及企業(yè)退稅問題。但在稅務(wù)實(shí)際工作中，退還多繳納稅款是很難操作的，有時甚至不能退稅，從而給企業(yè)造成額外稅收成本。
第二個方案，預(yù)售款視同企業(yè)已實(shí)現(xiàn)收入，可以作為提取營業(yè)稅及附加、招待費(fèi)、廣告費(fèi)等限額扣除費(fèi)用的基數(shù)，有利于減小企業(yè)稅基；并且預(yù)售款項(xiàng)按季度（年度）預(yù)計所得額，并入企業(yè)當(dāng)期的利潤總額，統(tǒng)一計算繳納企業(yè)所得稅款，需要時還能彌補(bǔ)其他業(yè)務(wù)的虧損。能夠延緩繳稅時間，減少企業(yè)資金成本。
（二）及時、合理列支費(fèi)用，爭取費(fèi)用稅前扣除最大化
需要做到及時、合理列支費(fèi)用，爭取費(fèi)用稅前扣除最大化，具體應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：（1）費(fèi)用支出要取得符合規(guī)定的發(fā)票；（2）費(fèi)用發(fā)生后及時入賬，稅法規(guī)定納稅人某一納稅年度應(yīng)申報的可扣除費(fèi)用不得提前或滯后申報扣除；（3）縮短攤銷期限，例如長期待攤費(fèi)用、無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)等的攤銷應(yīng)在稅法允許范圍內(nèi)選擇最短年限，以遞延納稅時間；（4）變通支出的形式。
企業(yè)所得稅低稅率優(yōu)惠能給企業(yè)帶來最直接的效益。通常能享受優(yōu)惠稅率的都是國家鼓勵發(fā)展、具備稅法規(guī)定條件的企業(yè)。如果企業(yè)本身沒有優(yōu)惠稅率的條件，但關(guān)聯(lián)企業(yè)是優(yōu)惠稅率企業(yè)，可以采用轉(zhuǎn)讓定價的方式，將高稅率企業(yè)利潤轉(zhuǎn)入低稅率企業(yè)。常用方法有相互提供勞務(wù)、拆借資金、租賃資產(chǎn)等。但同時應(yīng)注意轉(zhuǎn)讓定價的納稅風(fēng)險：應(yīng)考慮利用預(yù)約定價安排，以合適的方式同稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，達(dá)到降低納稅風(fēng)險的目的；對關(guān)聯(lián)交易應(yīng)進(jìn)行有利的核算，并提供清晰、完整的資料，以證明轉(zhuǎn)移定價的合理性，要充分考慮是否具備合理的商業(yè)目的。
