一、引言
“村賬代管”也就是村級(jí)會(huì)計(jì)委托代理模式。按照“農(nóng)業(yè)部關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范和完善村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)委托代理的意見（農(nóng)經(jīng)發(fā)[2008]4號(hào)）”中的定義：“村級(jí)會(huì)計(jì)委托代理是鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）農(nóng)村經(jīng)營管理部門受村集體經(jīng)濟(jì)組織或村民委員會(huì)委托，進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理的一種模式”。
“村賬代管”模式存在不少獨(dú)特之處，值得從理論和實(shí)踐兩方面進(jìn)行探討?！按遒~代管”屬于會(huì)計(jì)控制范疇，主要目標(biāo)是控制資金的使用，是村集體資金控制體系的一個(gè)重要組成部分。本文討論兩個(gè)核心問題：一是探討“村賬代管”控制機(jī)制合理性和必要性及其完善；二是從短期和長期兩個(gè)角度，討論如何建立有效的村集體資金的控制體系。本文所討論的資金控制體系，不包括審計(jì)環(huán)節(jié)。
二、“村賬代管”模式下的村集體資金控制體系特點(diǎn)
“村賬代管”在我國農(nóng)村逐步推行，取得了較好的效果。“村賬代管”主要是針對(duì)村集體資金的管理，重在解決農(nóng)村財(cái)務(wù)管理混亂、集體資產(chǎn)流失等問題。“村賬代管”這一村集體資金會(huì)計(jì)控制新模式的特點(diǎn)是村集體資金在村集體內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上增加了村以外會(huì)計(jì)代理機(jī)構(gòu)的控制環(huán)節(jié)，形成了村內(nèi)、村外兩方面、多環(huán)節(jié)的控制機(jī)制，使資金的控制力度得到了加強(qiáng)。引入“村賬代管”模式后，村集體資金控制流程可簡單地描述如下：原始憑證經(jīng)手人→村民理財(cái)小組→村集體主管財(cái)務(wù)領(lǐng)導(dǎo)→村報(bào)賬員→村外會(huì)計(jì)代理機(jī)構(gòu)→村財(cái)務(wù)公開。
這一控制鏈上各環(huán)節(jié)的控制職能有一定分工：（1）村民理財(cái)小組審核控制。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生以后，經(jīng)手人將原始憑證交給村民理財(cái)小組進(jìn)行審核，組長簽字。（2）村集體主管財(cái)務(wù)領(lǐng)導(dǎo)審核簽字。主管財(cái)務(wù)領(lǐng)導(dǎo)主要是村委會(huì)主任或書記。（3）村報(bào)賬員審核。村報(bào)賬員也就是村會(huì)計(jì)，村會(huì)計(jì)對(duì)于憑證的合理、合規(guī)、合法性進(jìn)行初步審核，審核后將憑證進(jìn)行整理，并報(bào)送會(huì)計(jì)代理機(jī)構(gòu)。（4）會(huì)計(jì)代理機(jī)構(gòu)控制。會(huì)計(jì)代理機(jī)構(gòu)的組織形式主要有兩種：一種是鄉(xiāng)鎮(zhèn)會(huì)計(jì)服務(wù)中心，由鄉(xiāng)鎮(zhèn)農(nóng)村經(jīng)營管理部門（或叫經(jīng)管站）挑選人員組成鄉(xiāng)鎮(zhèn)會(huì)計(jì)服務(wù)中心（或其他名稱），服務(wù)中心歸鄉(xiāng)經(jīng)管站管理；另一種是盈利性記賬公司，由鄉(xiāng)以上農(nóng)村經(jīng)營管理部門指定社會(huì)上獨(dú)立的記賬公司作為代理記賬機(jī)構(gòu)。會(huì)計(jì)代理機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)原始憑證的審核、記賬憑證的編制、賬簿登記、報(bào)表編制。（5）財(cái)務(wù)公開。會(huì)計(jì)代理機(jī)構(gòu)將編制好的報(bào)表交還村會(huì)計(jì)，將其向全體村民公開，接受全體村民的監(jiān)督。
這一控制體系有幾個(gè)特點(diǎn)：第一，在這一控制鏈上任何機(jī)構(gòu)和人員在對(duì)原始憑證審核過程中發(fā)現(xiàn)問題都可以提出憑證退回建議；第二，對(duì)村集體銀行存款的雙重控制。村集體在支取銀行存款時(shí)實(shí)行雙印鑒控制。銀行存款在支取時(shí)需要同時(shí)蓋訖兩個(gè)印鑒，其中一個(gè)印鑒由村會(huì)計(jì)保管，另一印鑒由會(huì)計(jì)代理機(jī)構(gòu)保管。一些村銀行存款支取時(shí)還需要村、鄉(xiāng)雙重審批，即除村領(lǐng)導(dǎo)審批外，當(dāng)銀行存款支取金額超過一定標(biāo)準(zhǔn)時(shí)還需要鄉(xiāng)主管領(lǐng)導(dǎo)進(jìn)行審批。
三、“村賬代管”會(huì)計(jì)控制模式的合理性分析
（一）產(chǎn)權(quán)角度的“村賬代管”模式合理性分析
村集體資金屬全體村民共同所有，其資金的運(yùn)營應(yīng)由作為所有者的村民來決策，由村會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)來反映。但是由于事無巨細(xì)都經(jīng)過全體村民共同決策會(huì)產(chǎn)生決策效率問題，因此一般采取委托—代理的方式，即村內(nèi)的管理決策委托村民理財(cái)小組、村委會(huì)或其他形式的村內(nèi)機(jī)構(gòu)來進(jìn)行，村集體資金管理的這種做法是合理和正常的，包括公司在內(nèi)的大部分經(jīng)濟(jì)組織都采用這種委托代理的管理模式。但是很少看到任何形式的單位在管理決策時(shí)，需要征得與其毫無產(chǎn)權(quán)關(guān)系的外部機(jī)構(gòu)、團(tuán)體或個(gè)人同意。而“村賬代管”模式中，有幾個(gè)方面特征是不符合常規(guī)的。第一，一些村集體在使用大額資金時(shí)，需要鄉(xiāng)政府相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)審批，才能開出支票。村與鄉(xiāng)之間是行政關(guān)系，并無產(chǎn)權(quán)關(guān)系。這樣的做法從產(chǎn)權(quán)角度來看，存在著不合理的因素。第二，村集體財(cái)務(wù)相關(guān)印章，一個(gè)由村會(huì)計(jì)保管，另一個(gè)由會(huì)計(jì)代理機(jī)構(gòu)保管和控制。這種由外單位代為管理和使用財(cái)務(wù)相關(guān)印章的做法，也超出國家有關(guān)財(cái)務(wù)印章控制規(guī)定中的通常做法。
?。ǘ?huì)計(jì)控制角度的“村賬代管”模式合理性分析
“村賬代管”模式從形式上看是一般的委托代理業(yè)務(wù)，但從實(shí)質(zhì)上看，村與代理記賬機(jī)構(gòu)之間已經(jīng)不是單純的委托人與代理人的關(guān)系，而是一種控制與被控制的關(guān)系。從代理記賬機(jī)構(gòu)對(duì)于原始憑證的真實(shí)性、合理性、合規(guī)性方面的審核以及銀行存款使用時(shí)的蓋章，到鄉(xiāng)政府主管人員對(duì)于大額支出的簽字，“村賬代管”已經(jīng)屬于資金使用上的控制行為。一般情況下資金支出控制都由單位內(nèi)部人員和機(jī)構(gòu)承擔(dān)，屬于內(nèi)部控制。而“村賬代管”是由村以外的人員來實(shí)施的控制，“村賬代管”模式已經(jīng)超出了內(nèi)部控制范疇；確切地說，它屬于外部會(huì)計(jì)控制范疇。一般情況下的資金外部控制，往往是以審計(jì)控制的形式出現(xiàn)，而不是以會(huì)計(jì)控制形式出現(xiàn)，因此，“村賬代管”屬于會(huì)計(jì)控制的一種超常規(guī)模式。
四、“村賬代管”會(huì)計(jì)控制模式的必要性分析
雖然“村賬代管”會(huì)計(jì)控制模式有許多不合產(chǎn)權(quán)和法理常規(guī)的地方，但它是我國目前村集體經(jīng)濟(jì)特殊狀況下的產(chǎn)物，有其存在的必要性。
（一）村集體經(jīng)濟(jì)產(chǎn)權(quán)關(guān)系不夠明晰的客觀要求
如上所述，村集體資產(chǎn)屬于全體村民共同所有，土地承包責(zé)任制將土地使用權(quán)量化到了人或戶，但是除了土地和部分資產(chǎn)外，村集體仍有一些資產(chǎn)的所有權(quán)還沒有量化到人或戶，因此該資產(chǎn)上的收益也沒有量化到人；同時(shí)村集體共同事業(yè)和村民生活的穩(wěn)定需要村委會(huì)等村民集體組織掌握一定數(shù)量的資金，用于例如村民的各種社會(huì)保險(xiǎn)等，而不是將資金分到每個(gè)村民手中。村集體資產(chǎn)共同所有制，在產(chǎn)權(quán)上不像個(gè)體經(jīng)濟(jì)或股份制那樣明晰，村民們不知道村集體這塊大餅中哪部分是屬于自己的。也就是說，產(chǎn)權(quán)的不明確使得資產(chǎn)所有者對(duì)于資產(chǎn)監(jiān)督的積極性削弱，也使得所有人都希望自己能從集體共有資產(chǎn)中多拿得一些，產(chǎn)生“不拿白不拿”的心理，資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)增大，從而使得“控制”變得十分重要。
?。ǘ┐寮w資金增加與其內(nèi)部控制力不相適應(yīng)的產(chǎn)物
20世紀(jì)80年代的土地承包責(zé)任制和90年代開始的村集體企業(yè)改制使得產(chǎn)權(quán)變得明晰，集體共同所有的資產(chǎn)比重變得很小，集體資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)不很突出。90年代后期開始，村集體資金及相應(yīng)業(yè)務(wù)大幅增加，突出表現(xiàn)在三個(gè)方面。第一，隨著城市的建設(shè)和擴(kuò)展，城中村或城郊村產(chǎn)生了大量來自土地的收入，開發(fā)房地產(chǎn)的收入、出租集體房屋和土地的收入、土地征用補(bǔ)償費(fèi)，這種資金金額相當(dāng)可觀。由于土地屬于村集體所有，這一資金也就歸村民集體所有，但由于多種原因沒有進(jìn)一步具體分配到每個(gè)農(nóng)戶手中。第二，國家財(cái)政給予的各種補(bǔ)助或獎(jiǎng)勵(lì)資金，例如“一事一議”公益事業(yè)補(bǔ)助、各種農(nóng)業(yè)補(bǔ)貼、各種專項(xiàng)撥款。第三，各種上繳承包款，例如土地承包款、其他村集體資產(chǎn)承包款等。不但資金數(shù)量增加，各種收支業(yè)務(wù)也隨之增加，這種變化就要求相應(yīng)提高內(nèi)部控制能力。
在引入“村賬代管”機(jī)制之前，村集體資金管理模式的內(nèi)部控制體系從形式上看似乎比較健全。這個(gè)控制體系由幾個(gè)方面組成，村民小組、村民理財(cái)小組或村民大會(huì)、村委會(huì)、村會(huì)計(jì)人員、報(bào)表公開實(shí)行全體村民監(jiān)督，但是實(shí)際情況不少地方村民理財(cái)小組或村民小組人員在資金控制方面素質(zhì)不能完全適應(yīng)需要，會(huì)計(jì)人員無法頂住領(lǐng)導(dǎo)的壓力，村民也很難從公開的報(bào)表中看出問題，結(jié)果造成村集體資金內(nèi)部控制力度不足，不少村的內(nèi)部控制流于形式，少報(bào)收入、開支不合理、非法挪用等現(xiàn)象沒有得到有效控制。由此出現(xiàn)了“村賬代管”這樣一種外部會(huì)計(jì)控制形式，以加強(qiáng)村集體資金的控制力度。
五、完善村集體資金會(huì)計(jì)控制體系的設(shè)想
“村賬代管”模式只是加強(qiáng)了會(huì)計(jì)控制，使會(huì)計(jì)控制從會(huì)計(jì)內(nèi)部控制延伸到會(huì)計(jì)外部控制，但不能解決所有的控制問題，不能從根源上解決資金控制中存在的諸多問題。因此，需要村集體資金控制體系的改革在現(xiàn)有基礎(chǔ)上不斷深入。從長期來看，要完善整個(gè)村集體資金控制體系，而要做到這一點(diǎn)，最根本的問題是要進(jìn)行產(chǎn)權(quán)制度的改革，也就是進(jìn)一步改革村資產(chǎn)的所有權(quán)、使用權(quán)和分配權(quán)，用現(xiàn)代企業(yè)制度去管理資金。從短期來看，需要完善“村賬代管”模式。
（一）完善現(xiàn)有“村賬代管”下的村集體資金控制體系
一是完善“村賬代管”合同?！按遒~代管”機(jī)構(gòu)沒有權(quán)力從事村集體的會(huì)計(jì)記錄和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的監(jiān)督工作，除非得到村集體組織的委托和授權(quán)。他們之間是一種不同經(jīng)營主體之間的委托和代理的關(guān)系，應(yīng)該建立委托—代理的關(guān)系，以合同形式而不是以行政命令的形式來確立這種關(guān)系，確定兩者之間的權(quán)利、義務(wù)和職責(zé)等。
二是完善代管機(jī)構(gòu)和人員的激勵(lì)機(jī)制。一些資料反映代管機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)人員責(zé)任性和業(yè)務(wù)水平不高，影響會(huì)計(jì)控制效果。建立和完善代管機(jī)構(gòu)和人員的激勵(lì)機(jī)制，確定獎(jiǎng)勵(lì)和懲罰措施，否則“村賬代管”就很難起到預(yù)期的效果，只不過是改內(nèi)部控制為外部控制，形式變化而已，村集體資金管理質(zhì)量不會(huì)有實(shí)質(zhì)性提高。只有建立了獎(jiǎng)勵(lì)和懲罰措施，代管機(jī)構(gòu)和人員才能加強(qiáng)責(zé)任心，才有積極性提高自身的業(yè)務(wù)水平。
三是完善村報(bào)賬員的獎(jiǎng)懲制度?！按遒~代管”模式下，記賬機(jī)構(gòu)遠(yuǎn)離村所在地，不能第一時(shí)間實(shí)地了解村集體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，只有等到報(bào)賬員將經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)上報(bào)，記賬機(jī)構(gòu)才能了解經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生情況，在這種模式下，報(bào)賬員在控制環(huán)節(jié)中的重要性更加突出。必須通過審計(jì)措施監(jiān)督報(bào)賬員的工作，同時(shí)也要設(shè)立有效的獎(jiǎng)勵(lì)或懲罰措施。
?。ǘ┟魑a(chǎn)權(quán)調(diào)動(dòng)村治理結(jié)構(gòu)各方控制集體資金的積極性
資金控制的目標(biāo)不單是要保證其完整性，不被貪污、挪用、流失，另一個(gè)重要目標(biāo)是保證資金使用的有效性，也就是保證其保值和增值。“村賬代管”模式的主要功效在于實(shí)現(xiàn)第一個(gè)目標(biāo)，無法有效達(dá)到第二個(gè)目標(biāo)。后一目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)更主要是依靠村集體管理層從自身的切實(shí)利益出發(fā)自覺關(guān)注村集體資產(chǎn)的保值、增值，實(shí)際上實(shí)現(xiàn)第一個(gè)目標(biāo)的關(guān)鍵也在村管理層。要讓村集體治理結(jié)構(gòu)中的各層次、各方面在做到村集體資產(chǎn)完整、保值、增值的同時(shí)，使自己個(gè)人的資產(chǎn)按照一定的分配形式也得到增值。而要做到這一點(diǎn)，必須明晰決定分配制度的產(chǎn)權(quán)制度，分配制度決定了每個(gè)人對(duì)資金管理的關(guān)心程度。產(chǎn)權(quán)明晰了，決策和控制才能有效。目前，村一級(jí)的治理結(jié)構(gòu)比較復(fù)雜，行政組織與經(jīng)濟(jì)組織交疊、公益事業(yè)和經(jīng)營行為混合，村集體經(jīng)濟(jì)實(shí)現(xiàn)產(chǎn)權(quán)明晰和治理結(jié)構(gòu)科學(xué)需要時(shí)間和制度創(chuàng)新?！?
