一、案例分析
A建筑公司承建一項工程，為B公司進行施工，施工期3年。工程已于2008年2月開工，將在2010年6月完工。2008年有關(guān)資料如下：合同總價款4000000元，實際發(fā)生成本900000元，估計至完工需發(fā)生成本2100000元，開出帳單金額800000元，實際收到款項600000元。2008年12月31日，A公司得知B公司2008年出現(xiàn)了巨額虧損，生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)生嚴重困難，以后的款項很可能無法收回。（假設(shè)會計分錄以匯總數(shù)反映，所得稅稅率為25%，預(yù)計未來有足夠的應(yīng)納稅所得額予以抵扣相關(guān)的可抵扣暫時性差異。）
二、相關(guān)賬務(wù)處理
A公司的稅務(wù)處理：根據(jù)稅法規(guī)定，A公司應(yīng)按完工進度確認工程收入和成本。 2008 年，該項工程的完工進度為 30%［900000/（900000 + 2100000）］， 應(yīng)確認主營業(yè)務(wù)收入1200000元［4000000×
30% ］，主營業(yè)務(wù)成本900000元［（900000+2100000）×30% ］，合同毛利300000元［1200000-900000］。（假設(shè)無其他納稅調(diào)整因素）。
A公司的會計處理：根據(jù)新準則的規(guī)定，2008年12月31日，由于B公司當(dāng)年經(jīng)營發(fā)生嚴重困難，A公司估計今后很難收到工程價款，屬于建造合同的結(jié)果不能可靠估計的情況，不能按完工百分比法確認合同收入和成本。這時，A公司只能將已經(jīng)發(fā)生的成本中能夠得到補償?shù)牟糠?00000元確認為收入，同時將發(fā)生的合同成本900000元全部確認為當(dāng)期費用。A公司2008年的會計分錄如下：
實際發(fā)生合同成本時，
借：工程施工――合同成本 900000
貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、機械作業(yè)等 900000
結(jié)算工程價款時，
借：應(yīng)收賬款 800000
貸：工程結(jié)算 800000
收到工程價款時，
借：銀行存款 600000
貸：應(yīng)收賬款 600000
確認建造合同的收入、費用時，
借：主營業(yè)務(wù)成本 900000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 600000
工程施工――合同毛利 300000
2008年A公司會計上確認的合同毛利為-300000元，按稅法規(guī)定計算的合同毛利應(yīng)為300000元，兩者差異為600000元。（假設(shè)無其他納稅調(diào)整因素）則A公司在申報2008年企業(yè)所得稅時，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額600000元。這時，根據(jù)《企業(yè)會計準則第18號――所得稅》的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)確認遞延所得稅資產(chǎn)150000元（600000×25%）。
借：遞延所得稅資產(chǎn) 150000
貸：所得稅費用――遞延所得稅費用 150000
如果2008年會計利潤為50萬元，不考慮其他因素，應(yīng)納所得稅額=（50+60）×25%=27.5（萬元）。若2009年由于政府及其他相關(guān)部門的大力支持，B公司財務(wù)狀況得到改善，能夠正常享有并履行與該項建造合同有關(guān)的權(quán)利和義務(wù)，使建造合同的結(jié)果不能可靠估計的不確定因素不復(fù)存在，則應(yīng)當(dāng)按照準則的規(guī)定繼續(xù)采用完工百分比法確認與建造合同有關(guān)的收入和費用。2009年有關(guān)資料如下：合同總價款4000000元，實際發(fā)生成本1468000元，估計至完工需發(fā)生成本1932000元，開出帳單金額1400000元，實際收到款項1300000元。
A公司的稅務(wù)處理：根據(jù)稅法規(guī)定，A公司按完工進度確認工程收入和成本。 2009年， 該項工程的完工進度約為55.07% （900000+
1468000）/（900000+1468000+1932000）］， 應(yīng)確認主營業(yè)務(wù)收入100.28萬元［400×55.07% -120］， 主營業(yè)務(wù)成本 146.8 萬元［（90+
146.8+193.2）×55.07%-90 ］，合同毛利-46.52萬元［100.28 -146.8］。
A公司的會計處理：A公司2009年應(yīng)按完工進度確認工程收入和成本。 2009 年應(yīng)確認的收入=400×55.07%-60=160.28（萬元），2009年應(yīng)確認的費用 =（90+146.8+193.2） ×55.07%-90=146.8（萬元），2009年應(yīng)確認的毛利=160.28-146.8=13.48（萬元）。
2009年A公司會計上確認的合同毛利為13.48萬元，按稅法規(guī)定計算的合同毛利應(yīng)為-46.52萬元，兩者差異為60萬元。（假設(shè)無其他納稅調(diào)整因素）則A公司在申報2009年企業(yè)所得稅時，應(yīng)當(dāng)將2008年確認遞延所得稅資產(chǎn)15萬元沖回（600000×25%）。
借：所得稅費用――遞延所得稅費用 150000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 150000
A公司2009年的會計分錄如下：
實際發(fā)生合同成本時，
借：工程施工――合同成本 1468000
貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、機械作業(yè)等 1468000
結(jié)算工程價款時，
借：應(yīng)收賬款 1400000
貸：工程結(jié)算 1400000
收到工程價款時，
借：銀行存款 1300000
貸：應(yīng)收賬款 1300000
確認建造合同的收入、費用時，
借：主營業(yè)務(wù)成本 1468000
工程施工――合同毛利 134800
貸：主營業(yè)務(wù)收入 1602800
2009年合同總價款400萬元，估計合同總成本430萬元（90+146.8
+193.20），估計合同毛利為-30萬元（400-430）。
對于工程施工項目，如果預(yù)計合同總成本超過合同總收入，企業(yè)應(yīng)計提合同存貨跌價準備，并將預(yù)計損失確認為當(dāng)期費用。合同完工時，將已提取的損失準備沖減合同費用。在稅務(wù)處理上，合同預(yù)計總成本超過合同總收入形成合同預(yù)計損失，不屬于實際發(fā)生的損失，在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。企業(yè)提取的損失準備，未經(jīng)核定的準備金支出，在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除，不得將預(yù)計損失確認為當(dāng)期費用，應(yīng)按照稅法的規(guī)定進行納稅調(diào)整。合同預(yù)計損失準備的計算公式為：當(dāng)年應(yīng)計提的合同預(yù)計損失準備=（合同預(yù)計總成本-合同總收入）×（1-累計完工百分比）-以前預(yù)計損失準備。本期應(yīng)確認的預(yù)計合同損失=（430-400）×（1-55.07%）=13.48（萬元）。
借：資產(chǎn)減值損失 134800
貸：存貨跌價準備 134800
稅務(wù)處理上，不允許扣除合同預(yù)計損失，年終申報所得稅時調(diào)增應(yīng)納稅所得額134800元，并確認一項遞延所得稅資產(chǎn)。
借：遞延所得稅資產(chǎn)――合同預(yù)計損失準備 33700
貸：所得稅費用――遞延所得稅費用 33700
如果2009年會計利潤為100萬元，不考慮其他因素，應(yīng)納所得稅額=（100-60+13.48）×25%=13.37（萬元）
2010年有關(guān)資料如下：合同總價款4000000元，實際發(fā)生成本1832000元，估計至完工需發(fā)生成本0元，開出賬單金額1800000元，實際收到款項2100000元。合同價款為400萬元，至2010年末止實際發(fā)生成本=90+146.80+183.20=420（萬元）。至完工需發(fā)生成本 0，合同實際總成本為 420萬元，則合同毛利為-20萬元（400-420）。至2010年末合同完工比例為100%，2010年應(yīng)確認合同收入=400-60-160.28
=179.72（萬元），2010年應(yīng)確認合同費用=420-90-146.80=183.20（萬元），2010年應(yīng)確認合同毛利=179.72-183.20=-3.48（萬元） 。
實際發(fā)生合同成本時
借：工程施工――合同成本 1832000
貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、機械作業(yè)等 1832000
結(jié)算工程價款時
借：應(yīng)收賬款 1800000
貸：工程結(jié)算 1800000
收到工程價款時
借：銀行存款 2100000
貸：應(yīng)收賬款 2100000
確認建造合同的收入、費用時
借：主營業(yè)務(wù)成本 1832000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 1797200
工程施工――合同毛利 34800
2010年工程全部完工，核算建造合同計提的損失準備在建造合同完工后，應(yīng)將“存貨跌價準備”科目余額調(diào)整“資產(chǎn)減值損失”。
借：存貨跌價準備 134800
貸：資產(chǎn)減值損失 134800
2010年應(yīng)將“工程施工”科目的余額與“工程結(jié)算”科目的余額相對沖。
借：工程結(jié)算 4000000
工程施工――合同毛利 200000
貸：工程施工――合同成本 4200000
稅務(wù)處理上，本期沖回存貨跌價準備134800元應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額，前期確認的可抵扣暫時性差異，應(yīng)在本期轉(zhuǎn)回。
借：所得稅費用――遞延所得稅費用 33700
貸：遞延所得稅資產(chǎn)――合同預(yù)計損失準備 33700
若2010年會計利潤為60萬元，不考慮其他因素，則應(yīng)納所得稅額=（60-13.48）×25%=11.63（萬元）。
