
一、案例分析
A建筑公司承建一項工程,為B公司進行施工,施工期3年。工程已于2008年2月開工,將在2010年6月完工。2008年有關(guān)資料如下:合同總價款4000000元,實際發(fā)生成本900000元,估計至完工需發(fā)生成本2100000元,開出帳單金額800000元,實際收到款項600000元。2008年12月31日,A公司得知B公司2008年出現(xiàn)了巨額虧損,生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)生嚴重困難,以后的款項很可能無法收回。(假設(shè)會計分錄以匯總數(shù)反映,所得稅稅率為25%,預(yù)計未來有足夠的應(yīng)納稅所得額予以抵扣相關(guān)的可抵扣暫時性差異。)
二、相關(guān)賬務(wù)處理
A公司的稅務(wù)處理:根據(jù)稅法規(guī)定,A公司應(yīng)按完工進度確認工程收入和成本。 2008 年,該項工程的完工進度為 30%[900000/(900000 + 2100000)], 應(yīng)確認主營業(yè)務(wù)收入1200000元[4000000×
30% ],主營業(yè)務(wù)成本900000元[(900000+2100000)×30% ],合同毛利300000元[1200000-900000]。(假設(shè)無其他納稅調(diào)整因素)。
A公司的會計處理:根據(jù)新準則的規(guī)定,2008年12月31日,由于B公司當(dāng)年經(jīng)營發(fā)生嚴重困難,A公司估計今后很難收到工程價款,屬于建造合同的結(jié)果不能可靠估計的情況,不能按完工百分比法確認合同收入和成本。這時,A公司只能將已經(jīng)發(fā)生的成本中能夠得到補償?shù)牟糠?00000元確認為收入,同時將發(fā)生的合同成本900000元全部確認為當(dāng)期費用。A公司2008年的會計分錄如下:
實際發(fā)生合同成本時,
借:工程施工――合同成本 900000
貸:原材料、應(yīng)付職工薪酬、機械作業(yè)等 900000
結(jié)算工程價款時,
借:應(yīng)收賬款 800000
貸:工程結(jié)算 800000
收到工程價款時,
借:銀行存款 600000
貸:應(yīng)收賬款 600000
確認建造合同的收入、費用時,
借:主營業(yè)務(wù)成本 900000
貸:主營業(yè)務(wù)收入 600000
工程施工――合同毛利 300000
2008年A公司會計上確認的合同毛利為-300000元,按稅法規(guī)定計算的合同毛利應(yīng)為300000元,兩者差異為600000元。(假設(shè)無其他納稅調(diào)整因素)則A公司在申報2008年企業(yè)所得稅時,應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額600000元。這時,根據(jù)《企業(yè)會計準則第18號――所得稅》的規(guī)定,應(yīng)當(dāng)確認遞延所得稅資產(chǎn)150000元(600000×25%)。
借:遞延所得稅資產(chǎn) 150000
貸:所得稅費用――遞延所得稅費用 150000
如果2008年會計利潤為50萬元,不考慮其他因素,應(yīng)納所得稅額=(50+60)×25%=27.5(萬元)。若2009年由于政府及其他相關(guān)部門的大力支持,B公司財務(wù)狀況得到改善,能夠正常享有并履行與該項建造合同有關(guān)的權(quán)利和義務(wù),使建造合同的結(jié)果不能可靠估計的不確定因素不復(fù)存在,則應(yīng)當(dāng)按照準則的規(guī)定繼續(xù)采用完工百分比法確認與建造合同有關(guān)的收入和費用。2009年有關(guān)資料如下:合同總價款4000000元,實際發(fā)生成本1468000元,估計至完工需發(fā)生成本1932000元,開出帳單金額1400000元,實際收到款項1300000元。
A公司的稅務(wù)處理:根據(jù)稅法規(guī)定,A公司按完工進度確認工程收入和成本。 2009年, 該項工程的完工進度約為55.07% (900000+
1468000)/(900000+1468000+1932000)], 應(yīng)確認主營業(yè)務(wù)收入100.28萬元[400×55.07% -120], 主營業(yè)務(wù)成本 146.8 萬元[(90+
146.8+193.2)×55.07%-90 ],合同毛利-46.52萬元[100.28 -146.8]。
A公司的會計處理:A公司2009年應(yīng)按完工進度確認工程收入和成本。 2009 年應(yīng)確認的收入=400×55.07%-60=160.28(萬元),2009年應(yīng)確認的費用 =(90+146.8+193.2) ×55.07%-90=146.8(萬元),2009年應(yīng)確認的毛利=160.28-146.8=13.48(萬元)。
2009年A公司會計上確認的合同毛利為13.48萬元,按稅法規(guī)定計算的合同毛利應(yīng)為-46.52萬元,兩者差異為60萬元。(假設(shè)無其他納稅調(diào)整因素)則A公司在申報2009年企業(yè)所得稅時,應(yīng)當(dāng)將2008年確認遞延所得稅資產(chǎn)15萬元沖回(600000×25%)。
借:所得稅費用――遞延所得稅費用 150000
貸:遞延所得稅資產(chǎn) 150000
A公司2009年的會計分錄如下:
實際發(fā)生合同成本時,
借:工程施工――合同成本 1468000
貸:原材料、應(yīng)付職工薪酬、機械作業(yè)等 1468000
結(jié)算工程價款時,
借:應(yīng)收賬款 1400000
貸:工程結(jié)算 1400000
收到工程價款時,
借:銀行存款 1300000
貸:應(yīng)收賬款 1300000
確認建造合同的收入、費用時,
借:主營業(yè)務(wù)成本 1468000
工程施工――合同毛利 134800
貸:主營業(yè)務(wù)收入 1602800
2009年合同總價款400萬元,估計合同總成本430萬元(90+146.8
+193.20),估計合同毛利為-30萬元(400-430)。
對于工程施工項目,如果預(yù)計合同總成本超過合同總收入,企業(yè)應(yīng)計提合同存貨跌價準備,并將預(yù)計損失確認為當(dāng)期費用。合同完工時,將已提取的損失準備沖減合同費用。在稅務(wù)處理上,合同預(yù)計總成本超過合同總收入形成合同預(yù)計損失,不屬于實際發(fā)生的損失,在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。企業(yè)提取的損失準備,未經(jīng)核定的準備金支出,在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除,不得將預(yù)計損失確認為當(dāng)期費用,應(yīng)按照稅法的規(guī)定進行納稅調(diào)整。合同預(yù)計損失準備的計算公式為:當(dāng)年應(yīng)計提的合同預(yù)計損失準備=(合同預(yù)計總成本-合同總收入)×(1-累計完工百分比)-以前預(yù)計損失準備。本期應(yīng)確認的預(yù)計合同損失=(430-400)×(1-55.07%)=13.48(萬元)。
借:資產(chǎn)減值損失 134800
貸:存貨跌價準備 134800
稅務(wù)處理上,不允許扣除合同預(yù)計損失,年終申報所得稅時調(diào)增應(yīng)納稅所得額134800元,并確認一項遞延所得稅資產(chǎn)。
借:遞延所得稅資產(chǎn)――合同預(yù)計損失準備 33700
貸:所得稅費用――遞延所得稅費用 33700
如果2009年會計利潤為100萬元,不考慮其他因素,應(yīng)納所得稅額=(100-60+13.48)×25%=13.37(萬元)
2010年有關(guān)資料如下:合同總價款4000000元,實際發(fā)生成本1832000元,估計至完工需發(fā)生成本0元,開出賬單金額1800000元,實際收到款項2100000元。合同價款為400萬元,至2010年末止實際發(fā)生成本=90+146.80+183.20=420(萬元)。至完工需發(fā)生成本 0,合同實際總成本為 420萬元,則合同毛利為-20萬元(400-420)。至2010年末合同完工比例為100%,2010年應(yīng)確認合同收入=400-60-160.28
=179.72(萬元),2010年應(yīng)確認合同費用=420-90-146.80=183.20(萬元),2010年應(yīng)確認合同毛利=179.72-183.20=-3.48(萬元) 。
實際發(fā)生合同成本時
借:工程施工――合同成本 1832000
貸:原材料、應(yīng)付職工薪酬、機械作業(yè)等 1832000
結(jié)算工程價款時
借:應(yīng)收賬款 1800000
貸:工程結(jié)算 1800000
收到工程價款時
借:銀行存款 2100000
貸:應(yīng)收賬款 2100000
確認建造合同的收入、費用時
借:主營業(yè)務(wù)成本 1832000
貸:主營業(yè)務(wù)收入 1797200
工程施工――合同毛利 34800
2010年工程全部完工,核算建造合同計提的損失準備在建造合同完工后,應(yīng)將“存貨跌價準備”科目余額調(diào)整“資產(chǎn)減值損失”。
借:存貨跌價準備 134800
貸:資產(chǎn)減值損失 134800
2010年應(yīng)將“工程施工”科目的余額與“工程結(jié)算”科目的余額相對沖。
借:工程結(jié)算 4000000
工程施工――合同毛利 200000
貸:工程施工――合同成本 4200000
稅務(wù)處理上,本期沖回存貨跌價準備134800元應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額,前期確認的可抵扣暫時性差異,應(yīng)在本期轉(zhuǎn)回。
借:所得稅費用――遞延所得稅費用 33700
貸:遞延所得稅資產(chǎn)――合同預(yù)計損失準備 33700
若2010年會計利潤為60萬元,不考慮其他因素,則應(yīng)納所得稅額=(60-13.48)×25%=11.63(萬元)。