一、國(guó)內(nèi)外研究現(xiàn)狀述評(píng)
?。ㄒ唬﹪?guó)外研究狀況 早期政府機(jī)關(guān)從事的自然資源審計(jì)可以追溯到20世紀(jì)70、80年代。那時(shí)候，美國(guó)、加拿大等國(guó)家都進(jìn)行了不同形式的政府自然資源審計(jì)，通過(guò)審計(jì)幫助企業(yè)節(jié)約自然資源及能源。目前國(guó)外一些現(xiàn)有的研究中將自然資源審計(jì)包含在環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容當(dāng)中，如世界審計(jì)組織所指的“環(huán)境審計(jì)”除了包括環(huán)境污染治理等環(huán)保方面的內(nèi)容外，還包含自然資源開發(fā)管理和自然資源可持續(xù)利用方面。最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織發(fā)布了礦產(chǎn)審計(jì)指南及有關(guān)資源審計(jì)的一些經(jīng)驗(yàn)總結(jié)，最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織環(huán)境審計(jì)工作組1997年9月在塔林（愛(ài)沙尼亞）召開的第四次工作組會(huì)議上，發(fā)布了《自然資源會(huì)計(jì)》的文件，其中第一部分就闡述了最高審計(jì)機(jī)關(guān)在自然資源管理及會(huì)計(jì)記錄中發(fā)揮作用的可能性。
?。ǘ﹪?guó)內(nèi)研究狀況 目前，我國(guó)關(guān)于自然資源審計(jì)的理論基礎(chǔ)研究很少，但實(shí)踐相對(duì)豐富，綜合來(lái)說(shuō)，我國(guó)資源審計(jì)的實(shí)踐和理論發(fā)展歷程大致可以分為以下四個(gè)階段：一是自然資源審計(jì)實(shí)踐和理論發(fā)展的初始階段（1983至1998年），這期間，尚未明確提出自然資源審計(jì)的概念，但已開始涉及一些和資源保護(hù)資金相關(guān)的審計(jì)事項(xiàng)。二是自然資源審計(jì)實(shí)踐和理論發(fā)展的探索前進(jìn)階段（1998至2002年），這期間，通過(guò)審計(jì)實(shí)踐不斷探索與經(jīng)驗(yàn)總結(jié)，對(duì)自然資源審計(jì)的本質(zhì)和規(guī)律有了一些認(rèn)識(shí)，各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)陸續(xù)成立了自然資源審計(jì)的專門機(jī)構(gòu)。審計(jì)行業(yè)在自然資源審計(jì)的意義、內(nèi)容、重點(diǎn)等方面的認(rèn)識(shí)逐漸深化。三是自然資源審計(jì)實(shí)踐發(fā)展的總結(jié)推進(jìn)階段（2003年至2008年），這期間，實(shí)踐取得較大成效，初步探索、總結(jié)出了一些適合我國(guó)國(guó)情的自然資源審計(jì)的方法、路子。四是自然資源審計(jì)實(shí)踐和理論發(fā)展的推進(jìn)階段（從2009年開始），這期間，自然資源審計(jì)的多元化特點(diǎn)日益明顯，自然資源審計(jì)涉及更多的領(lǐng)域。這一時(shí)期的重要標(biāo)志是，2009年9月，審計(jì)署制定出臺(tái)了《關(guān)于加強(qiáng)資源環(huán)境審計(jì)工作的意見》。
二、我國(guó)自然資源審計(jì)理論框架
?。ㄒ唬┳匀毁Y源的特性、確認(rèn)與計(jì)量 在開采自然資源并形成資源產(chǎn)品的過(guò)程中，自然資源表現(xiàn)出如下特點(diǎn)：經(jīng)過(guò)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的耗用，自然資源改變了其形態(tài)，如鐵礦未開采時(shí)，是礦產(chǎn)資源，開采后就成為資源產(chǎn)品―鐵礦石，成為資源產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)中儲(chǔ)備的供生產(chǎn)消耗的資產(chǎn)，在開采之前反映的是資產(chǎn)的存量，開采后反映的是資產(chǎn)的流量。鑒于自然資源的上述特點(diǎn)，可以得出自然資源具有存貨性質(zhì)的結(jié)論。其確認(rèn)可比照“原材料”項(xiàng)目進(jìn)行。從理論上講，自然資源價(jià)格收入應(yīng)當(dāng)歸屬資源所有者，也就是國(guó)家。但現(xiàn)實(shí)中，國(guó)家作為資源所有者并不能得到完整的自然資源價(jià)格收入。如，在我國(guó)的煤炭資源價(jià)格收入中，國(guó)家只收取一定的開采費(fèi)，其他收入主要?dú)w企業(yè)所有。從一定角度來(lái)說(shuō)，大部分自然資源是不可再生資源，應(yīng)該是無(wú)價(jià)的。但現(xiàn)實(shí)生活中，自然資源在市場(chǎng)上進(jìn)行交易，必然存在一個(gè)相對(duì)合理、公允的價(jià)值。因此，對(duì)資源的價(jià)值進(jìn)行計(jì)量需要采用公允價(jià)值計(jì)量方法。公允價(jià)值計(jì)量方法主要包括市場(chǎng)法、現(xiàn)金流量法等。從自然資源定價(jià)的角度來(lái)看，市場(chǎng)法比較適用。如，可以按照市場(chǎng)最終產(chǎn)品的公允價(jià)格減去資源生產(chǎn)加工中產(chǎn)生的成本及合理利潤(rùn)，從而得到資源性產(chǎn)品的公允價(jià)格。
?。ǘ┳匀毁Y源審計(jì)的定義框架與類型 自然資源審計(jì)，顧名思義是指為了維護(hù)國(guó)家自然資源安全而開展的審計(jì)。目前我國(guó)開展的自然資源審計(jì)以政府審計(jì)為主，民間審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)為輔，在政府審計(jì)領(lǐng)域，審計(jì)的重點(diǎn)為自然的開發(fā)、利用、保護(hù)和資金管理情況。在社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域，主要是對(duì)資源審計(jì)中的能源審計(jì)進(jìn)行了拓展。目前，自然資源審計(jì)按照審計(jì)類型劃分，可分為財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)和績(jī)效審計(jì)，以績(jī)效審計(jì)為主；按照審計(jì)主題的資源屬性劃分，可劃分為土地資源審計(jì)、礦產(chǎn)資源審計(jì)、水資源審計(jì)、海洋資源審計(jì)、氣候資源審計(jì)等；按照審計(jì)內(nèi)容劃分，可分為資源政策審計(jì)、資金審計(jì)、項(xiàng)目審計(jì)等。
?。ㄈ┳匀毁Y源審計(jì)的目標(biāo)、對(duì)象與方法 筆者認(rèn)為，我國(guó)自然資源審計(jì)的目標(biāo)應(yīng)定性在為實(shí)現(xiàn)資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會(huì)做出貢獻(xiàn)。而自然資源審計(jì)的對(duì)象不可能像廣義資源概念那樣廣泛，也不能像自然資源概念那樣局限，應(yīng)當(dāng)是拓展的自然資源概念，不僅包括自然資源本身，還包括與自然資源相關(guān)的資金流、項(xiàng)目流。進(jìn)行自然資源審計(jì)時(shí)，不能僅僅是以前的財(cái)務(wù)審計(jì)方法，還需要引入如實(shí)地調(diào)查、政策評(píng)估、資產(chǎn)估值、成本―效益評(píng)估、環(huán)境影響評(píng)價(jià)等方法，推行“3E”（經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性）、“5E”（加上環(huán)境性與公平性）審計(jì)。
三、我國(guó)自然資源審計(jì)實(shí)踐與探索
?。ㄒ唬┒喾矫骈_展自然資源審計(jì) 目前，國(guó)家審計(jì)署已陸續(xù)開展了一系列自然資源審計(jì)，發(fā)揮自然資源審計(jì)的“免疫系統(tǒng)”功能，來(lái)促進(jìn)維護(hù)國(guó)家自然資源安全。已實(shí)施了土地資源審計(jì)、礦產(chǎn)資源審計(jì)、森林資源審計(jì)、水資源審計(jì)等，這些審計(jì)都是從資金入手，延伸進(jìn)行資金使用績(jī)效審計(jì)和資源安全審計(jì)，力爭(zhēng)在出現(xiàn)大的問(wèn)題之前發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，完善制度法規(guī)，發(fā)揮資源審計(jì)在經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行中的“免疫系統(tǒng)”功能。
2009年審計(jì)署通過(guò)土地開發(fā)整理相關(guān)資金審計(jì)延伸審計(jì)土地資源安全，督促實(shí)現(xiàn)耕地總量的動(dòng)態(tài)平衡。土地開發(fā)整理，是指運(yùn)用財(cái)政專項(xiàng)資金，對(duì)農(nóng)村宜農(nóng)未利用土地、廢棄地等進(jìn)行開墾，對(duì)田、水、路、林、村等實(shí)行綜合整治，以增加有效耕地面積、提高耕地質(zhì)量的行為。2009年的土地開發(fā)整理相關(guān)資金審計(jì)調(diào)查旨在摸清土地資源“家底”、 掌握土地開發(fā)整理資金投入和項(xiàng)目實(shí)施情況、有效耕地面積提高情況，揭露存在的問(wèn)題，規(guī)范項(xiàng)目管理，提高資金使用效益。礦產(chǎn)資源專項(xiàng)資金審計(jì)調(diào)查旨在摸清礦產(chǎn)資源使用費(fèi)和兩權(quán)價(jià)款的征收規(guī)模，揭示資金收繳和分配使用中存在的問(wèn)題，促進(jìn)加大預(yù)算收入的征繳力度，同時(shí)延伸審計(jì)了礦產(chǎn)資源安全狀況，從而維護(hù)國(guó)家礦產(chǎn)資源的勘查、保護(hù)與合理開發(fā)。
（二）逐步開展資源環(huán)境審計(jì) 今后，按照審計(jì)署的統(tǒng)一安排和要求，各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)將逐步開展資源環(huán)境審計(jì)，并將審計(jì)對(duì)象的視野擴(kuò)展到大氣環(huán)境、固體廢棄物、生物多樣性等領(lǐng)域；不僅對(duì)資源環(huán)境資金進(jìn)行財(cái)務(wù)收支審計(jì)，而且將積極嘗試從資源環(huán)境政策執(zhí)行、資源環(huán)境資金使用、資源利用和環(huán)境保護(hù)活動(dòng)的效益、效率和效果等方面實(shí)施績(jī)效審計(jì)。
?。ㄈ┓e極開展多種能源審計(jì) 目前在社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域開展的能源審計(jì)，一般分為以下兩種：一是地方政府節(jié)能主管部門根據(jù)本地區(qū)能源消費(fèi)的狀況，結(jié)合年度節(jié)能工作計(jì)劃，負(fù)責(zé)編制本地區(qū)的能源審計(jì)年度計(jì)劃，下達(dá)給有關(guān)企業(yè)并委托有資質(zhì)的能源審計(jì)監(jiān)測(cè)部門實(shí)施。這種形式的能源審計(jì)也可稱為政府監(jiān)管能源審計(jì)。二是在企業(yè)認(rèn)識(shí)能源審計(jì)的重要意義或在政府主管部門要求開展能源審計(jì)的基礎(chǔ)上，能源審計(jì)部門與企業(yè)簽訂能源審計(jì)協(xié)議，確定工作目標(biāo)和內(nèi)容，約定時(shí)間開展能源審計(jì)工作。或者是企業(yè)根據(jù)自身生產(chǎn)管理和市場(chǎng)營(yíng)銷的需要，主動(dòng)邀請(qǐng)能源審計(jì)監(jiān)測(cè)部門對(duì)其進(jìn)行能源審計(jì)。這種形式的能源審計(jì)也可稱為企業(yè)委托能源審計(jì)。通過(guò)實(shí)施以上程序的能源審計(jì)，可以促使我國(guó)節(jié)能減排目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，從而維護(hù)國(guó)家能源安全。
綜上所述，我國(guó)自然資源審計(jì)順應(yīng)時(shí)代發(fā)展形勢(shì)，為維護(hù)國(guó)家資源安全已做出一定貢獻(xiàn)。但是我國(guó)自然資源審計(jì)起步時(shí)間比較晚，審計(jì)的職能作用發(fā)揮的還有限，還存在許多問(wèn)題與不足。這有待進(jìn)一步深入研究自然資源審計(jì)的領(lǐng)域、自然資源審計(jì)和績(jī)效審計(jì)的關(guān)系，從而為我國(guó)自然資源審計(jì)的順利實(shí)施打好基礎(chǔ)。
