一、“工程結(jié)算”與“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目在工程在建過(guò)程中不同步
在建造合同準(zhǔn)則之前，工程結(jié)算和收入的核算是依據(jù)完成合同規(guī)定的工程形象進(jìn)度或工程階段，與發(fā)包單位進(jìn)行工程價(jià)款結(jié)算，借記“應(yīng)收賬款”，貸記“工程結(jié)算收入”。這樣核算，工程結(jié)算的確認(rèn)進(jìn)度和收入確認(rèn)的進(jìn)度是同步的。
在建造合同準(zhǔn)則之后，將原來(lái)的“工程結(jié)算收入”科目一分為二：“工程結(jié)算”和“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”。將應(yīng)收賬款與已經(jīng)發(fā)生的工程結(jié)算相對(duì)應(yīng)，營(yíng)業(yè)收入按照形象進(jìn)度進(jìn)行確認(rèn)。自此，工程結(jié)算的確認(rèn)進(jìn)度和收入確認(rèn)的進(jìn)度完全割裂開(kāi)來(lái)，不再要求同步。
二、“工程結(jié)算”與“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目，在工程竣工結(jié)算后也不一定相等
“工程結(jié)算”科目是核算已向客戶開(kāi)出工程價(jià)款結(jié)算賬單辦理結(jié)算的價(jià)款。本科目是“工程施工”或“生產(chǎn)成本”科目的備抵科目，已向客戶開(kāi)出工程價(jià)款結(jié)算賬單辦理結(jié)算的款項(xiàng)記入本科目的貸方，合同完成后，本科目與“工程施工”或“生產(chǎn)成本”科目對(duì)沖后結(jié)平?！爸鳡I(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目核算當(dāng)期確認(rèn)的合同收入。當(dāng)期確認(rèn)的合同收入記入本科目的貸方，期末，將本科目的余額全部轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后，本科目應(yīng)無(wú)余額。“工程結(jié)算”與“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目在數(shù)據(jù)上有互相對(duì)照的關(guān)系，但自始至終沒(méi)有結(jié)轉(zhuǎn)的關(guān)系。
實(shí)務(wù)中，大家思維定勢(shì)的認(rèn)為“工程結(jié)算”與“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”在工程竣工結(jié)算后應(yīng)相等。是否是這樣呢？
在現(xiàn)行的會(huì)計(jì)法規(guī)中，《講解2008》中的建造合同第三節(jié)對(duì)分包工程工作量有這樣的表述：“對(duì)總承包商來(lái)說(shuō)，分包工程是其承建的總體工程的一部分，分包工程的工作量也是其總體工程的工作量?！边@個(gè)規(guī)定說(shuō)明了，“工程結(jié)算”科目核算中包含了分包工作量。但是，在我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)法規(guī)中沒(méi)有將分包工程工作量必須確認(rèn)為總包單位收入的規(guī)定。
在“收取代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)的商品代銷(xiāo)”模式下，受托代銷(xiāo)單位以收取的手續(xù)費(fèi)確認(rèn)收入。比照這樣的核算思路，我們認(rèn)為：對(duì)于自行管理完成的分包工作量，總包單位應(yīng)該將完成的分包工作量作為自己的收入確認(rèn)；對(duì)于以收取管理費(fèi)方式完成的分包工作量，總包單位只能以收取的管理費(fèi)確認(rèn)收入。對(duì)于總包單位來(lái)說(shuō)，分包工程款只是從建設(shè)單位收取后，轉(zhuǎn)手支付給分包單位的往來(lái)款而已，與總包單位收入有關(guān)系的僅僅是分包管理費(fèi)收入，這必然導(dǎo)致“工程結(jié)算”與“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”在工程竣工結(jié)算后不相等。
三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下“工程結(jié)算”核算的局限性
就會(huì)計(jì)核算來(lái)說(shuō)，收入實(shí)現(xiàn)了，就取得款項(xiàng)或形成債權(quán)、減少債務(wù)、增加權(quán)益。而現(xiàn)行建造合同準(zhǔn)則核算安排下的財(cái)務(wù)報(bào)表表達(dá)的信息是：利潤(rùn)分配表中收入實(shí)現(xiàn)并承擔(dān)了所得稅納稅義務(wù)，資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)應(yīng)資產(chǎn)還處于存貨狀態(tài)（工程施工）。這樣的核算安排，有違會(huì)計(jì)核算的常識(shí)，不能不說(shuō)是一項(xiàng)缺憾!
究其原因，主要是“工程結(jié)算”科目核算，沒(méi)有包含處于待結(jié)算狀態(tài)的工作量?。ùY(jié)算狀態(tài)指已經(jīng)按合同計(jì)劃進(jìn)度完成部分工作量，但尚未與建設(shè)單位辦理結(jié)算確認(rèn)的狀態(tài)。）
現(xiàn)實(shí)中，很多建設(shè)單位不與施工單位進(jìn)行中間階段結(jié)算，只進(jìn)行一次性的竣工決算。這樣，待結(jié)算狀態(tài)的時(shí)間跨度長(zhǎng)，處于待結(jié)算狀態(tài)的工作量大。但是，處于待結(jié)算狀態(tài)的工作量是重要的并且是應(yīng)該反映的管理信息。
建造工程項(xiàng)目在建造前就已經(jīng)確定了購(gòu)買(mǎi)對(duì)象，屬于分次交付的商品。一旦按合同進(jìn)度完成了施工程序形成工作量，就已具備了售出商品的特征。況且處于待結(jié)算狀態(tài)的工作量，在建造合同準(zhǔn)則中是作為當(dāng)期收入實(shí)現(xiàn)予以確認(rèn)的，那么在這時(shí)，處于待結(jié)算狀態(tài)的工作量及應(yīng)向發(fā)包方收取款項(xiàng)也都被認(rèn)定具備能夠合理的估計(jì)的條件了，但建造合同準(zhǔn)則中沒(méi)有要求反映的規(guī)定。
四、解決建議
將處于待結(jié)算狀態(tài)的工作量和相應(yīng)的債權(quán)往來(lái)，在“工程結(jié)算”和“應(yīng)收賬款”科目中補(bǔ)充反映。
工程施工過(guò)程中發(fā)包方支付的工程款，絕大多數(shù)本質(zhì)上不是預(yù)收賬款，而是正常的工程進(jìn)度款。按照實(shí)質(zhì)重于形式的核算原則，建議工程在建過(guò)程中與發(fā)包方往來(lái)的款項(xiàng)均通過(guò)“應(yīng)收賬款”科目進(jìn)行核算，不通過(guò)“預(yù)收賬款”科目。
在“工程結(jié)算”科目下設(shè)“已結(jié)算”、“待結(jié)算”二級(jí)科目：“已結(jié)算”用于核算已辦理結(jié)算的工作量；“待結(jié)算”用于反映按施工進(jìn)度報(bào)表數(shù)綜合考慮處于待結(jié)算狀態(tài)的工作量，該工作量在與建設(shè)單位辦理結(jié)算時(shí)從該科目貸方紅字轉(zhuǎn)出至“已結(jié)算”貸方。
相應(yīng)的，在“應(yīng)收賬款”科目下設(shè)“已結(jié)算”、“待結(jié)算”二級(jí)科目，其中“已結(jié)算”用于核算已辦理項(xiàng)目結(jié)算往來(lái)；“待結(jié)算”用于核算處于待結(jié)算狀態(tài)的工作量對(duì)應(yīng)的債權(quán)及其往來(lái)，該工作量在與建設(shè)單位辦理結(jié)算時(shí)，對(duì)應(yīng)的債權(quán)及其往來(lái)，從該科目紅字轉(zhuǎn)出至“已結(jié)算”科目的對(duì)應(yīng)方向。
操作實(shí)踐中，對(duì)于預(yù)提工作量在結(jié)算時(shí)會(huì)計(jì)處理略有不同（詳見(jiàn)下面的核算舉例）。
通過(guò)以上設(shè)置，就形成了營(yíng)業(yè)收入以自營(yíng)工作量（包含自行管理完成的分包工作量）和收取的分包管理費(fèi)等確認(rèn)；在建工程已結(jié)算工作量在“工程結(jié)算―已結(jié)算”反映、在建工程待結(jié)算工作量在“工程結(jié)算―待結(jié)算”反映；已結(jié)算確認(rèn)往來(lái)債權(quán)通過(guò)“應(yīng)收賬款―已結(jié)算”反映、待結(jié)算確認(rèn)往來(lái)債權(quán)通過(guò)“應(yīng)收賬款―待結(jié)算”反映；在建工程實(shí)際合同成本在“工程施工”反映。
下面舉例說(shuō)明總包方對(duì)自行管理施工工程的核算（以自營(yíng)土建工程為例）：
1．每期末，按照施工進(jìn)度報(bào)表數(shù)綜合考慮后預(yù)提處于待結(jié)算狀態(tài)工作量：
借：應(yīng)收賬款―甲方―項(xiàng)目―土建（待結(jié)算）
貸：工程結(jié)算―項(xiàng)目―土建（待結(jié)算）
2．在建處于待結(jié)算狀態(tài)的工程收款時(shí)：
借：銀行存款
貸：應(yīng)收賬款―甲方―項(xiàng)目―土建（待結(jié)算）
3．階段結(jié)算（不是各期末）：
借：應(yīng)收賬款―甲方―項(xiàng)目―土建（已結(jié)算）
貸：工程結(jié)算―項(xiàng)目―土建（已結(jié)算）
沖銷(xiāo)相應(yīng)前期預(yù)提計(jì)入的待結(jié)算科目的工作量（工程決算完畢，該科目沖銷(xiāo)完畢）：
借：應(yīng)收賬款―甲方―項(xiàng)目―土建（待結(jié)算）（紅字）
貸：工程結(jié)算―項(xiàng)目―土建（待結(jié)算）（紅字）
將對(duì)應(yīng)的原處于待結(jié)算狀態(tài)工作量收取的工程進(jìn)度款，從“應(yīng)收賬款―待結(jié)算”貸方用紅字沖回轉(zhuǎn)至“應(yīng)收賬款―已結(jié)算”貸方（工程決算完畢，“待結(jié)算”科目沖銷(xiāo)完畢）。在二級(jí)科目之間使用紅字結(jié)轉(zhuǎn)，目的是在“應(yīng)收賬款―已結(jié)算”二級(jí)科目中能夠完整反映該項(xiàng)目和建設(shè)單位的往來(lái)過(guò)程，同時(shí)，在“應(yīng)收賬款”一級(jí)科目中不會(huì)發(fā)生夸大發(fā)生額的情況。
貸：應(yīng)收賬款―甲方―項(xiàng)目―土建（已結(jié)算）
貸：應(yīng)收賬款―甲方―項(xiàng)目―土建（待結(jié)算）（紅字）
4．期末，確認(rèn)收入、成本、計(jì)提營(yíng)業(yè)稅費(fèi)
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本―項(xiàng)目
工程施工―合同毛利（項(xiàng)目）
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入―項(xiàng)目
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加―項(xiàng)目
貸：應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅（項(xiàng)目）
5．按照營(yíng)業(yè)稅法規(guī)定履行營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅義務(wù)
借：應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅（項(xiàng)目）
貸：銀行存款
6．竣工決算完畢，沖銷(xiāo)“工程結(jié)算”和“工程施工”科目：
借：工程結(jié)算―項(xiàng)目―土建（已結(jié)算）
貸：工程施工―項(xiàng)目―成本（含分包）
工程施工―項(xiàng)目（合同毛利）
五、舉例說(shuō)明“工程結(jié)算”科目的應(yīng)用
甲指分包和承包是工程分包方式中常見(jiàn)的兩種，甲指分包是指與建設(shè)單位具有進(jìn)行單獨(dú)工作量結(jié)算文件，單獨(dú)向建設(shè)單位開(kāi)具營(yíng)業(yè)稅發(fā)票，建設(shè)單位安排專項(xiàng)付款，具備工程分包法律要件的分包；承包是總包單位為了調(diào)動(dòng)施工者質(zhì)量、效益管理積極性而對(duì)分部項(xiàng)工程進(jìn)行的承包，由承包者在與總包單位辦理工作量結(jié)算后向其開(kāi)具營(yíng)業(yè)稅發(fā)票。
兩者的區(qū)別在于：（1）甲指分包單獨(dú)有向建設(shè)單位進(jìn)行工作量結(jié)算文件；承包工作量包含在總包單位的工作量結(jié)算文件之內(nèi)，是其組成部分。（2）在甲指分包中，總包單位與建設(shè)單位確認(rèn)債權(quán)關(guān)系的依據(jù)是分包工程工作量結(jié)算文件，資金往來(lái)憑證是營(yíng)業(yè)稅發(fā)票；分包單位與總包單位確認(rèn)債權(quán)關(guān)系的依據(jù)是同一份分包工程工作量結(jié)算文件，資金往來(lái)憑證是收款收據(jù)。而在承包中，承包單位與總包單位確認(rèn)債權(quán)關(guān)系的依據(jù)是營(yíng)業(yè)稅發(fā)票（承包工作量結(jié)算文件是其附件），資金往來(lái)憑證是收款收據(jù)。（3）在總包單位會(huì)計(jì)核算中，甲指分包工作量的營(yíng)業(yè)稅費(fèi)包含在“工程施工―分包成本”科目中；承包工作量的營(yíng)業(yè)稅費(fèi)在“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目中核算。
下面，舉例說(shuō)明總包單位和專業(yè)分包單位對(duì)分包工程的會(huì)計(jì)核算，總包單位對(duì)承包工程的會(huì)計(jì)核算（資料見(jiàn)表1）：
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甲指分包工程核算處理方法安排的關(guān)鍵是：將總包單位和專業(yè)分包單位看作一個(gè)整體，在抵銷(xiāo)相互往來(lái)后，形成一個(gè)總體完整且不重復(fù)的會(huì)計(jì)核算體系。（這里只列示已結(jié)算甲指分包工作量核算過(guò)程，對(duì)于處于待結(jié)算狀態(tài)的甲指分包工作量核算，參照前面的闡述）
【總包單位】
1．階段結(jié)算（不是各期末）
借：應(yīng)收賬款―甲方―項(xiàng)目―分包（已結(jié)算） 200
貸：工程結(jié)算―項(xiàng)目―分包（已結(jié)算） 200
2．確認(rèn)對(duì)專業(yè)公司工程債務(wù)（確認(rèn)工程債權(quán)債務(wù)的依據(jù)是工作量結(jié)算書(shū)或施工進(jìn)度報(bào)表，同樣適合分包工程）（扣除總包管理費(fèi)）
借：工程施工―項(xiàng)目（分包成本）190
貸：應(yīng)付賬款―專業(yè)公司（項(xiàng)目）
190
總包單位履行代扣分包工作量營(yíng)業(yè)稅費(fèi)義務(wù)。（總包單位應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅義務(wù)由自營(yíng)業(yè)務(wù)承擔(dān)部分和應(yīng)向分包單位收取往來(lái)款的兩部分組成。建議總包單位在“應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”下設(shè)置“自營(yíng)”和“分包”三級(jí)科目，更清楚的核算分包稅費(fèi)往來(lái)）
借：應(yīng)付賬款―專業(yè)公司（項(xiàng)目）5.7
貸：應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅（項(xiàng)目）
5.7
3．總包單位將專業(yè)分包單位開(kāi)具的營(yíng)業(yè)稅發(fā)票轉(zhuǎn)交建設(shè)單位，收分包工程款
借：銀行存款 200
貸：應(yīng)收賬款―甲方―項(xiàng)目―分包（已結(jié)算） 200
4．總包付專業(yè)分包單位分包工程款，專業(yè)分包單位開(kāi)具收款收據(jù)
借：應(yīng)付賬款―專業(yè)公司（項(xiàng)目） 190
貸：銀行存款 190
分包單位轉(zhuǎn)來(lái)完稅憑證給總包單位用于抵扣，將相應(yīng)代扣的稅款轉(zhuǎn)給分包單位
借：應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅（項(xiàng)目）5.7
貸：應(yīng)付賬款―專業(yè)公司（項(xiàng)目）5.7
5．期末，確認(rèn)分包收入、成本、稅費(fèi)（總包單位只確認(rèn)分包管理費(fèi)收入及其營(yíng)業(yè)稅費(fèi)；實(shí)務(wù)中，該核算常安排在與建設(shè)單位結(jié)算辦理完畢的期間）
借：工程施工―合同毛利―項(xiàng)目（分包） 10
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入―項(xiàng)目（分包）10
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 0.3
貸：應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 0.3
6．分包工程發(fā)生成本支出
?。偘鼏挝徊蛔鲿?huì)計(jì)處理）
7．竣工決算后，沖銷(xiāo)工程結(jié)算和工程施工科目
借：工程結(jié)算―甲方―項(xiàng)目―分包（已結(jié)算） 200
貸：工程施工―分包成本（項(xiàng)目）
190
工程施工―合同毛利―項(xiàng)目（分包） 10
【專業(yè)分包單位】
1．階段結(jié)算（不是各期末），（確認(rèn)工程債權(quán)債務(wù)的依據(jù)是工作量結(jié)算書(shū)或施工進(jìn)度報(bào)表，同樣適合分包工程）
借：應(yīng)收賬款―總包單位（項(xiàng)目）190
貸：工程結(jié)算―項(xiàng)目（已結(jié)算）190
總包單位履行代扣營(yíng)業(yè)稅費(fèi)義務(wù)（總包單位應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅義務(wù)由自營(yíng)業(yè)務(wù)承擔(dān)部分和應(yīng)向分包單位收取往來(lái)款的兩部分組成）
借：應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅（項(xiàng)目）5.7
貸：應(yīng)收賬款―總包單位（項(xiàng)目）5.7
2．專業(yè)分包單位交稅獲取完稅憑證
借：應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅（項(xiàng)目）5.7
貸：銀行存款 5.7
專業(yè)分包單位將完稅憑證轉(zhuǎn)給總包單位抵扣，總包單位將分包工作量營(yíng)業(yè)稅費(fèi)結(jié)算給分包單位
借：應(yīng)收賬款―總包單位（項(xiàng)目）5.7
貸：應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅（項(xiàng)目）5.7
3．總包單位將專業(yè)分包單位開(kāi)具營(yíng)業(yè)稅發(fā)票轉(zhuǎn)交建設(shè)單位，收分包工程款
?。ǚ职鼏挝徊蛔鲿?huì)計(jì)處理）
4．總包付專業(yè)分包單位分包工程款，分包單位開(kāi)具收款收據(jù)
借：銀行存款 190
貸：應(yīng)收賬款―總包單位（項(xiàng)目）
190
5．期末，確認(rèn)分包收入、成本、稅費(fèi)
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
工程施工―合同毛利（項(xiàng)目）
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（扣管理費(fèi)后）
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 5.7
貸：應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅（項(xiàng)目）
5.7
6．分包發(fā)生成本支出
借：工程施工―合同成本（項(xiàng)目）
貸：銀行存款等
7．竣工決算后，沖銷(xiāo)“工程結(jié)算”和“工程施工”
借：工程結(jié)算―項(xiàng)目（已結(jié)算）
貸：工程施工―合同成本（項(xiàng)目）
工程施工―合同毛利（項(xiàng)目）
?。ǘ┏邪こ毯怂悖ㄟ@里只列示總包單位核算）
1．承包單位辦理結(jié)算，開(kāi)具營(yíng)業(yè)稅發(fā)票
借：工程施工―承包成本 92.15
貸：應(yīng)付賬款―承包單位 92.15
2．承包單位轉(zhuǎn)來(lái)工程款完稅憑證
借：應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 2.85
貸：應(yīng)付賬款―承包單位 2.85
3．總包付內(nèi)部成本單位工程款，承包單位開(kāi)具資金往來(lái)收據(jù)
借：應(yīng)付賬款―承包單位 95
貸：銀行存款 95
4．期末確認(rèn)收入、成本、營(yíng)業(yè)稅費(fèi)
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 92.15
工程施工―合同毛利（承包） 7.85
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 100
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 3
貸：應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 3
