PREFACE / 前言
關(guān)聯(lián)方交易作為會計中主要的造假手段，由于隱蔽性強(qiáng)、方便調(diào)節(jié)的特點(diǎn)，給審計帶來極大的風(fēng)險和困難，加大了審計風(fēng)險，本文論述了關(guān)聯(lián)方交易審計風(fēng)險含義及類別，分析了如何規(guī)避和防范不合理關(guān)聯(lián)方交易中的審計風(fēng)險。
一、關(guān)聯(lián)方交易審計風(fēng)險含義及類別
現(xiàn)代審計已經(jīng)步入以風(fēng)險為導(dǎo)向的審計階段，了解、把握與關(guān)聯(lián)方交易審計有關(guān)的各風(fēng)險要素的重要性和風(fēng)險水平，貫穿于整個審計過程中。
1．關(guān)聯(lián)方交易審計風(fēng)險的含義
關(guān)聯(lián)方交易的審計風(fēng)險，是指在對于關(guān)聯(lián)方交易審計中，審計人員未能察覺出有關(guān)關(guān)聯(lián)方交易存在的重大錯報漏報，從而導(dǎo)致發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。
2．關(guān)聯(lián)方交易的審計風(fēng)險類別
注冊會計師對關(guān)聯(lián)方交易的審計必須有充分的認(rèn)識，其難度和風(fēng)險都大于一般項目的審計，關(guān)聯(lián)方交易的審計風(fēng)險劃分為三種主要類型:
(1)關(guān)聯(lián)方交易審計的固有風(fēng)險
關(guān)聯(lián)方交易審計的固有風(fēng)險是指假定不存在內(nèi)部控制時，關(guān)聯(lián)方交易的揭示與披露產(chǎn)生錯誤和舞弊的可能性，是獨(dú)立于會計報表之外的風(fēng)險，此風(fēng)險與被審計單位有關(guān)，注冊會計師對此無能為力。注冊會計師只能通過獲得的相關(guān)信息，對固有風(fēng)險的高低進(jìn)行評估。由于關(guān)聯(lián)方存在著控制與被控制，影響與被影響的合法關(guān)系，雙方在法律上平等，而事實(shí)上并不平等，不公平的關(guān)聯(lián)方交易是在這種合法關(guān)系保護(hù)之下進(jìn)行的，使這種不公平的關(guān)聯(lián)方交易往往蒙騙了注冊會計師，使其難以估計給財務(wù)報告造成重大錯誤影響的關(guān)聯(lián)方交易，因而給注冊會計師的風(fēng)險評估帶來很大的難度。此外，我國目前的法律和法規(guī)對關(guān)聯(lián)方交易的規(guī)范尚不完善，監(jiān)督懲處的力度還不夠，使得上市公司利用關(guān)聯(lián)方交易的造假成本并不高，那么上市公司選擇關(guān)聯(lián)方造假就有利可圖，也進(jìn)一步增加了關(guān)聯(lián)方交易審計的固有風(fēng)險。例如會計年度即將結(jié)束時確認(rèn)異常多的銷售收入、發(fā)生大量的關(guān)聯(lián)方交易，可能意味著被審計單位有“粉飾”經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)狀況之嫌，使固有風(fēng)險加大。
(2)關(guān)聯(lián)方交易審計的控制風(fēng)險
關(guān)聯(lián)方交易審計的控制風(fēng)險是指關(guān)聯(lián)方交易的揭示和披露存在重大的錯報漏報而未能被內(nèi)部控制程序及時防止和發(fā)現(xiàn)的可能性?？刂骑L(fēng)險與固有風(fēng)險一樣，與審計人員無關(guān)，注冊會計師只能對其高低進(jìn)行評估，而不能影響或降低關(guān)聯(lián)方交易審計的控制風(fēng)險。從我國目前的情況看，上市公司普遍存在著國家股或法人股等非流通股占主體地位，股權(quán)過于集中的現(xiàn)象，同時國家股投資主體的“缺位”，以及受“內(nèi)部人”控制嚴(yán)重。因而使上市公司的管理制度缺乏關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部控制程序，或者是由于公司受內(nèi)部人控制使得相關(guān)的內(nèi)部控制程序形同虛設(shè)，沒有起到監(jiān)督和制約的作用。由于局部利益的驅(qū)使，關(guān)聯(lián)方交易存在許多問題。例如，某些上市公司對關(guān)聯(lián)方交易的批準(zhǔn)手續(xù)不健全，關(guān)聯(lián)方交易隨心所欲，所以才產(chǎn)生了轉(zhuǎn)移收入、費(fèi)用，粉飾會計報表，相互之間不合理的融通資金等現(xiàn)象。此外，我國《公司法》中沒有規(guī)定重大關(guān)聯(lián)交易的股東大會批準(zhǔn)制度以及關(guān)聯(lián)股東回避表決制度，給顯失公平的關(guān)聯(lián)方交易提供了法律空間，關(guān)聯(lián)方交易審計的控制風(fēng)險也因此增加。
(3)關(guān)聯(lián)方交易審計的檢查風(fēng)險
關(guān)聯(lián)方交易審計的檢查風(fēng)險是指關(guān)聯(lián)方交易的揭示和披露存在重大錯報漏報而未被實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)的可能性，是注冊會計師可以控制和管理的風(fēng)險。根據(jù)注冊會計師對關(guān)聯(lián)方交易的審計責(zé)任，關(guān)聯(lián)方交易審計的檢查風(fēng)險主要包括兩個方面:一是識別關(guān)聯(lián)方交易的檢查風(fēng)險，即審計人員是否能識別存在顯失公允的關(guān)聯(lián)方交易的風(fēng)險。二是披露關(guān)聯(lián)方交易的檢查風(fēng)險，即審計人員在確定被審計單位是否按會計準(zhǔn)則的要求對關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行處理和披露過程中的檢查風(fēng)險。由于關(guān)聯(lián)方交易審計存在著較高的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險，要求注冊會計師必須實(shí)施更多實(shí)質(zhì)性程序，搜集更充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)來降低檢查風(fēng)險。目前我國的上市公司中關(guān)聯(lián)方交易的形式多樣，涉及寬泛，加大了獲取審計證據(jù)的難度，尤其存在舞弊行為時更是如此，再加上內(nèi)部控制、審計測試的固有限制，注冊會計師并不能保證發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方及其交易的所有錯報、漏報，因而加大了審計的檢查風(fēng)險，增大了注冊會計師降低檢查風(fēng)險的難度。
在關(guān)聯(lián)方交易的審計中這三種類型風(fēng)險既相互聯(lián)系又相互獨(dú)立，三者共同構(gòu)成了關(guān)聯(lián)方交易的審計風(fēng)險。因此審計人員應(yīng)充分了解被審計單位內(nèi)部控制制度的設(shè)置與運(yùn)作，才能有助于評價管理層的品質(zhì)及對控制環(huán)境的影響，有助于測試被審計單位關(guān)于關(guān)聯(lián)方及其交易的授權(quán)、批準(zhǔn)等內(nèi)部控制制度是否存在、健全并有效執(zhí)行；而了解被審計單位的經(jīng)營狀況及所屬行業(yè)的基本情況，則有助于評估被審計單位是否存在導(dǎo)致出現(xiàn)關(guān)聯(lián)方交易的風(fēng)險。例如，當(dāng)被審計單位出現(xiàn)產(chǎn)業(yè)危機(jī)、生產(chǎn)能力過剩、所在行業(yè)技術(shù)淘汰風(fēng)險較高等這些不利的發(fā)展前景，或缺乏持續(xù)經(jīng)營所需資金、發(fā)生重大訴訟等導(dǎo)致企業(yè)陷入困境時，往往會借助關(guān)聯(lián)方交易來粉飾其財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。此時審計風(fēng)險較高，審計人員應(yīng)注意擴(kuò)大審計范圍，對一些重大的關(guān)聯(lián)方交易除實(shí)施一般的審計程序外，還應(yīng)追加審計程序。如走向被審計單位的客戶和銀行、海關(guān)、工商等政府主管部門進(jìn)行延伸審計。
二、關(guān)聯(lián)方交易審計風(fēng)險的現(xiàn)狀分析
基于我國上市公司的情況，在我國審計市場中關(guān)聯(lián)方交易審計風(fēng)險的產(chǎn)生主要來自以下幾個方面的原因:
1．關(guān)聯(lián)方交易形式多樣，目的性強(qiáng)，隱蔽性高
隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易的形式日益更新，并與新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)交織起來，上市公司的經(jīng)營規(guī)模較大，業(yè)務(wù)發(fā)展呈多元化的趨勢，涉及范圍寬泛，給關(guān)聯(lián)方創(chuàng)造了“隱身”的條件，真假難辨，給注冊會計師的調(diào)查更增加了難度，增加了審計風(fēng)險。
2．上市公司為獲得利益，存在強(qiáng)烈的作假動機(jī)
我國證券市場正處于一個逐步成熟的階段，在監(jiān)管日益完善的壓力之下上市公司的關(guān)聯(lián)交易非常普遍，其中有很大一部分是不合理的關(guān)聯(lián)交易存在著強(qiáng)烈的動機(jī)，如轉(zhuǎn)移資金、隱藏上市公司利潤、逃避稅收等，為了獲得配股資格，逃避證券市場對連續(xù)虧損企業(yè)特別處理的監(jiān)管，選擇了關(guān)聯(lián)方交易，使注冊會計師承擔(dān)了審計風(fēng)險，其實(shí)質(zhì)是證券市場的監(jiān)管風(fēng)險轉(zhuǎn)嫁而來的。其次，經(jīng)理人的內(nèi)部業(yè)績的壓力。股票期權(quán)等形式的薪酬制度使得管理層存在強(qiáng)烈的利益動機(jī)而選擇關(guān)聯(lián)方交易來美化財務(wù)狀況，創(chuàng)造“業(yè)績”。
3．現(xiàn)代審計方法自身的缺陷，披露準(zhǔn)則規(guī)范有待改進(jìn)
現(xiàn)代審計是采用抽樣技術(shù)的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，利用樣本的特征去推?dǎo)總體的特征，總會產(chǎn)生一定的誤差，審計樣本量越大審計風(fēng)險越小，但由于是獨(dú)立審計，是有償審計，事務(wù)所考慮到成本效益，傾向于承擔(dān)一定的審計風(fēng)險。同時，關(guān)聯(lián)方交易審計的特殊性，在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬻w系中要更多地依賴于審計人員的專業(yè)判斷，而主觀判斷又增加了風(fēng)險產(chǎn)生的可能。
三、規(guī)避關(guān)聯(lián)方交易審計風(fēng)險的策略
關(guān)聯(lián)方交易審計一直是注冊會計師審計的重點(diǎn)和難點(diǎn)。在審計過程中，注冊會計師應(yīng)樹立風(fēng)險意識，充分關(guān)注復(fù)雜或特殊的交易和事項所帶來的經(jīng)濟(jì)后果，以謹(jǐn)慎認(rèn)真的態(tài)度辨析關(guān)聯(lián)方交易事項背后的風(fēng)險所在，有針對性地采用審計程序和方法有效規(guī)避審計風(fēng)險。
(一)嚴(yán)格執(zhí)行審計程序，降低檢查風(fēng)險，確實(shí)提高審計質(zhì)量
由于關(guān)聯(lián)方交易審計的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險較高，所以在實(shí)施審計的全過程中，注冊會計師應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行審計程序，注意降低檢查風(fēng)險。在審計計劃階段，充分了解被審計單位內(nèi)部控制制度的設(shè)置和運(yùn)作、經(jīng)營狀況以及所屬行業(yè)的基本情況，以便進(jìn)行風(fēng)險評估，確定審計實(shí)施的重點(diǎn)和相應(yīng)的審計程序。審計實(shí)施階段，進(jìn)行外部調(diào)研，落實(shí)被審計單位的“控股股東”和“關(guān)鍵控制人”，以完整認(rèn)定關(guān)聯(lián)方。另外，鑒于現(xiàn)今關(guān)聯(lián)方交易的非關(guān)聯(lián)化，審計人員還應(yīng)按實(shí)質(zhì)重于形式的原則來認(rèn)定關(guān)聯(lián)方，關(guān)注一些可疑的隱形關(guān)聯(lián)方。例如，上市公司將一筆非貨幣性交易的資產(chǎn)置換，當(dāng)作兩筆貨幣性交易處理，即將原本一筆資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)，轉(zhuǎn)變?yōu)槌鍪圪Y產(chǎn)與購入資產(chǎn)兩筆貨幣性交易業(yè)務(wù)，以逃避《企業(yè)會計準(zhǔn)則―非貨幣性交易》的約束，達(dá)到增加公司利潤的目的，使注冊會計師很難發(fā)現(xiàn)。因此注冊會計師在確定關(guān)聯(lián)方后，還應(yīng)分析關(guān)聯(lián)方交易的會計處理和披露是否真實(shí)公允。需實(shí)施一定的審計程序，檢驗對于關(guān)聯(lián)方交易的會計處理的定價是否符合會計準(zhǔn)則的有關(guān)要求，并關(guān)注被審計單位財務(wù)報告及附注中關(guān)于關(guān)聯(lián)方交易的披露情況，確定其是否符合充分性和重要性原則，以合理判斷關(guān)聯(lián)方交易對會計報表的影響程度。
(二)保持足夠的專業(yè)懷疑態(tài)度，謹(jǐn)慎遴選客戶，審慎承接業(yè)務(wù)
在關(guān)聯(lián)方及其交易的審計過程中，審計人員很容易遭遇“陷阱”，要么陷進(jìn)“串謀作假”的泥潭不能自拔，要么缺乏慧眼出現(xiàn)審計失敗陷入法律訴訟。因此，會計師事務(wù)所在承接有關(guān)關(guān)聯(lián)方交易的審計業(yè)務(wù)時，除應(yīng)考慮被委派人員的能力、職業(yè)道德情況外，同時還應(yīng)考慮他們的專業(yè)特長。而審計人員從事審計時，應(yīng)保持足夠的專業(yè)懷疑態(tài)度，不過分依賴管理層的承諾和提供的資料，力求高質(zhì)量的審計證據(jù)；同時在對客戶的了解過程中一定要保持謹(jǐn)慎的態(tài)度，深入了解管理層的可信賴程度及所承受的壓力，企業(yè)的外部經(jīng)營環(huán)境，行業(yè)競爭情況和發(fā)展前景，客觀評估所觀察到的情況及所搜集的證據(jù)，充分理解一些重大關(guān)聯(lián)方交易對被審計單位生產(chǎn)經(jīng)營的影響程度，確定其是否在會計報表中得到真實(shí)與完整的披露，若難以理解某一重大關(guān)聯(lián)方交易的真正意義，還應(yīng)向?qū)＜易稍兓蚱刚垖＜覅f(xié)助工作。同時，會計師事務(wù)所在承接有關(guān)聯(lián)方交易的審計業(yè)務(wù)前，由于審計訴訟一般都發(fā)生在經(jīng)營失敗而破產(chǎn)的企業(yè)，所以對于經(jīng)營狀況不佳的企業(yè)更應(yīng)高度關(guān)注，對其經(jīng)營風(fēng)險進(jìn)行評估，根據(jù)事務(wù)所承受能力判斷，如果風(fēng)險過高，事務(wù)所難以承受，應(yīng)果斷拒絕承接該業(yè)務(wù)，以避免成為上市公司經(jīng)營失敗的“替罪羔羊”。
(三)樹立風(fēng)險意識，與管理層溝通，明確會計責(zé)任與審計責(zé)任
對于關(guān)聯(lián)方交易的審計的信息主要來源于被審計單位提供的資料，所以與管理層的良好溝通，是審計人員實(shí)施審計過程中重要的一環(huán)，是順利完成審計工作的基礎(chǔ)。通過溝通，有助于分清雙方的責(zé)任，建立良好的工作關(guān)系，從而保證執(zhí)行質(zhì)量，提高審計效果與效率。因此，審計人員無論簽訂業(yè)務(wù)約定書，編制審計計劃，還是在審計實(shí)施和報告階段，審計人員都應(yīng)該與管理層保持良好的溝通。有鑒于關(guān)聯(lián)方及其交易審計的復(fù)雜性，在審計的實(shí)施階段，審計人員應(yīng)注意就其審計中發(fā)現(xiàn)的重大錯誤或可能違反法規(guī)的行為，以適當(dāng)?shù)姆绞礁嬷芾韺?；在審計報告階段，則應(yīng)就關(guān)聯(lián)方交易涉及的重大調(diào)整事項、其披露存在的對審計報告有重大影響等事項進(jìn)行溝通，提請進(jìn)行適當(dāng)處理，并根據(jù)溝通情況，考慮審計意見的類型。
(四)構(gòu)建公正獨(dú)立的資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)，發(fā)揮中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)督作用
關(guān)聯(lián)交易中最關(guān)鍵的是關(guān)聯(lián)交易的價格、資金占用費(fèi)及資產(chǎn)評估價格等價格因素，而這些信息的最終披露要通過注冊會計師等社會中介機(jī)構(gòu)的審計。但會計師事務(wù)所為了從上市公司獲得審計業(yè)務(wù)，常常迎合上市公司的不合理要求，與上市公司沆瀣一氣，降低了審計質(zhì)量，為上市公司利用關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移利潤開了方便之門。因此應(yīng)進(jìn)一步規(guī)范會計師事務(wù)所和資產(chǎn)評估事務(wù)所的運(yùn)作，同時，提高從業(yè)人員的業(yè)務(wù)和道德素質(zhì)，對違規(guī)的中介機(jī)構(gòu)加大處罰力度，使其違規(guī)成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其違規(guī)所得非法收益。把好審計、資產(chǎn)評估等社會中介性工作這一關(guān)，確保信息披露的真實(shí)性、合法性及完整性，充分發(fā)揮中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)督作用，有助于注冊會計師發(fā)現(xiàn)未知的關(guān)聯(lián)方及其交易；也可以有助于對已識別的關(guān)聯(lián)方及其交易進(jìn)行復(fù)核。
(五)提高審計人員的專業(yè)勝任能力和分析能力
審計關(guān)聯(lián)企業(yè)是非常困難的工作，審計之前需要辨認(rèn)哪些企業(yè)屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)，關(guān)聯(lián)層次如何。一般來說，審計人員很難從企業(yè)提供的資料中一窺關(guān)聯(lián)企業(yè)的全貌，常常需要透過股東名冊、高層管理人員名單、政府申報資料、新聞刊物等其他信息來源了解情況，更重要的是要從查賬過程中隨時注意可能的蛛絲馬跡。審計人員除了要注意企業(yè)是否曾經(jīng)發(fā)生單獨(dú)重大事件外，對于大量或大筆金額的交易，缺少營運(yùn)資金無法繼續(xù)經(jīng)營的情況，為了維持股票市價急于表現(xiàn)獲利能力的言行，過于樂觀的財務(wù)預(yù)測，股東與管理階層涉入法律案件以及成長迅速的高科技產(chǎn)業(yè)等，都應(yīng)該多加了解。因此，由于關(guān)聯(lián)方交易審計的特殊性，對審計人員的專業(yè)勝任能力要求很高。在對關(guān)聯(lián)方交易的審計中，專業(yè)判斷貫徹始終，要降低關(guān)聯(lián)方交易審計風(fēng)險，就要不斷的提高審計人員的專業(yè)勝任能力，積累職業(yè)經(jīng)驗。另外，對于關(guān)聯(lián)方交易處理和披露法律規(guī)范還存在著一定的間隙，這部分的空間更需要審計人員的專業(yè)判斷。對于會計準(zhǔn)則沒有明確規(guī)定的事項，審計人員可以參照相關(guān)的法規(guī)按會計核算的基本原則和專業(yè)人士的共識作出判斷。
