一、為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)
《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》中將內(nèi)部控制評(píng)價(jià)定義為：企業(yè)董事會(huì)或類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行全面評(píng)價(jià)，形成評(píng)價(jià)結(jié)論，出具評(píng)價(jià)報(bào)告的過(guò)程。
內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的內(nèi)容圍繞內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等五要素入手，在具體評(píng)價(jià)中應(yīng)采取必要的技術(shù)方法，遵循規(guī)定的程序。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的程序一般包括：制定評(píng)價(jià)工作方案、組成評(píng)價(jià)工作組、實(shí)施現(xiàn)場(chǎng)測(cè)試、認(rèn)定控制缺陷、匯總評(píng)價(jià)結(jié)果、編制評(píng)價(jià)報(bào)告等環(huán)節(jié)。
在企業(yè)具體操作的整個(gè)程序中，實(shí)施現(xiàn)場(chǎng)測(cè)試和認(rèn)定控制缺陷這兩個(gè)環(huán)節(jié)是評(píng)價(jià)的中心環(huán)節(jié)，是對(duì)具體控制活動(dòng)的符合性及有效性進(jìn)行認(rèn)定的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，需要綜合運(yùn)用相應(yīng)的技術(shù)方法，一般包括：個(gè)別訪談、調(diào)查問(wèn)卷、專題討論、控制測(cè)試、穿行測(cè)試、實(shí)地查驗(yàn)、抽樣和比較分析等方法，在這些技術(shù)方法的運(yùn)用當(dāng)中，控制測(cè)試和穿行測(cè)試是最為常用的技術(shù)方法，而且是評(píng)價(jià)過(guò)程中最重要，也是必不可少的方法。
二、何為控制測(cè)試
控制的有效性就是指在控制能夠在各個(gè)控制點(diǎn)按照既定的設(shè)計(jì)得以一貫運(yùn)行?？刂茰y(cè)試就是對(duì)控制執(zhí)行有效性進(jìn)行驗(yàn)證的一種方法，是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)實(shí)施現(xiàn)場(chǎng)測(cè)試的重要方法。通過(guò)這種方法能夠認(rèn)定我們通常開(kāi)展的控制活動(dòng)是否在企業(yè)的各個(gè)層級(jí)有效地得以貫徹和執(zhí)行，為認(rèn)定內(nèi)控缺陷提供依據(jù)。
在評(píng)價(jià)實(shí)務(wù)操作過(guò)程中，用企業(yè)“財(cái)務(wù)管理”流程下的二級(jí)子流程“資金管理”下的三級(jí)子流程“銀行存款對(duì)賬”財(cái)務(wù)控制活動(dòng)的控制測(cè)試實(shí)例，來(lái)說(shuō)明控制測(cè)試的操作流程。
測(cè)試操作流程：通過(guò)對(duì)財(cái)務(wù)部門(mén)每月銀行存款對(duì)賬控制活動(dòng)一定量的抽樣，測(cè)試其對(duì)該流程每一個(gè)預(yù)先設(shè)定的控制步驟是否嚴(yán)格執(zhí)行，并形成控制文檔，控制文檔是體現(xiàn)控制生成結(jié)果的有力依據(jù)。該流程分為8個(gè)步驟，即8個(gè)控制點(diǎn)，登記銀行存款日記賬→核對(duì)賬戶明細(xì)→獲取銀行對(duì)賬單→核對(duì)對(duì)賬單→編制余額調(diào)節(jié)表→分析并處理未達(dá)賬項(xiàng)→抽查銀行對(duì)賬情況→存檔，流程中對(duì)每個(gè)控制點(diǎn)的控制措施都設(shè)定有詳細(xì)的描述，通過(guò)樣本的測(cè)試可以得出每個(gè)控制點(diǎn)是否存在不符或異常，測(cè)試人員據(jù)此編制控制測(cè)試工作底稿。如在“抽查銀行對(duì)賬情況”這一控制點(diǎn)，如果會(huì)計(jì)主管或指定的會(huì)計(jì)人員未執(zhí)行不定期抽查或并未留有可以證明履行抽查的證據(jù)，就證明該步驟未得到有效控制，如果此步驟是關(guān)鍵控制步驟，有可能導(dǎo)致整個(gè)流程控制失效，最后得出經(jīng)測(cè)試的流程控制是否有效的結(jié)論，就此一個(gè)完全的控制測(cè)試環(huán)節(jié)告一段落。
三、控制測(cè)試的要素和具體方法
(一)控制測(cè)試的六要素
在控制測(cè)試過(guò)程中，首先要明確測(cè)試的對(duì)象，既對(duì)什么進(jìn)行測(cè)試，這里我們要需要關(guān)注
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六個(gè)要素：主體、時(shí)間、地點(diǎn)、客體、目的、方式。
主體——已被授權(quán)或賦有職責(zé)的人是否執(zhí)行了控制，既執(zhí)行的主體；
時(shí)間——是否按事先設(shè)定的步驟逐一執(zhí)行，既控制發(fā)生的時(shí)間；
地點(diǎn)——是否涵蓋了所有適用的交易，既控制體現(xiàn)在何處；
客體——控制的對(duì)象是否得到了有效控制，既通過(guò)控制生成的結(jié)果在預(yù)期范圍內(nèi)；
目的——是否將已識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)降低在可接受的范圍內(nèi)，既控制的目的得以實(shí)現(xiàn)；
方式——如何執(zhí)行控制活動(dòng)，既具體操作和控制的執(zhí)行過(guò)程是怎樣的。
沿用上例，在“銀行存款對(duì)賬”三級(jí)子流程的測(cè)試中，主體是財(cái)務(wù)部門(mén)出納、會(huì)計(jì)主管或指定復(fù)核人，時(shí)間是每月發(fā)生，客體是銀行存款對(duì)賬事項(xiàng)，地點(diǎn)即是否涵蓋了所有賬戶，目的是銀行對(duì)款對(duì)賬是否按預(yù)定的程序得到有效控制，方式是指具體的控制過(guò)程。六個(gè)要素在一項(xiàng)控制測(cè)試中完全得以體現(xiàn)。
(二)控制測(cè)試的具體方法
控制測(cè)試的具體方法有詢問(wèn)和訪談、觀察、審閱和檢查、重新執(zhí)行等。詢問(wèn)和訪談：測(cè)試人員對(duì)控制活動(dòng)執(zhí)行情況對(duì)控制主體進(jìn)行面對(duì)面的部問(wèn)詢；觀察：測(cè)試人員對(duì)執(zhí)行中的控制，如資產(chǎn)保全、職責(zé)分離、安全維護(hù)等具體措施的實(shí)施實(shí)地觀察是否真實(shí)執(zhí)行，并查驗(yàn)其執(zhí)行的效果；審閱和檢查：測(cè)試人員對(duì)控制證據(jù)、生成的控制文檔或需要檢查的財(cái)務(wù)、技術(shù)、管理等各方面資料的實(shí)地檢查和審閱；重新執(zhí)行：為測(cè)試控制是真實(shí)有效的，測(cè)試人員對(duì)所選交易重新分析或重新執(zhí)行控制的整個(gè)過(guò)程。即重新處理交易樣本，以確認(rèn)處理是否正確。
這些方法在具體測(cè)試過(guò)程中，是綜合運(yùn)用的，其作用各不相同，當(dāng)僅運(yùn)用詢問(wèn)或訪談、觀察或檢查，不足以獲取充分的證據(jù)時(shí)，需要將各種方法結(jié)合運(yùn)用。比如：在“銀行存款對(duì)賬”流程的測(cè)試過(guò)程中，對(duì)出納的登賬、對(duì)賬以及指定人員復(fù)核的步驟可以綜合運(yùn)用審閱、檢查或詢問(wèn)等方法，驗(yàn)證符合性，對(duì)編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表這一步驟，有必要的話可以運(yùn)用重新執(zhí)行的方法，驗(yàn)證調(diào)節(jié)表編制和未達(dá)賬項(xiàng)處理的正確性。
(三)測(cè)試的程度和范圍
測(cè)試中，對(duì)于測(cè)試客體，由于控制執(zhí)行的頻次各不相同，有些控制的頻次相當(dāng)高，一日多次發(fā)生，需要確定大致范圍和程度，這就是對(duì)測(cè)試樣本量的確定，需要采用抽樣法，只有科學(xué)合理地確定樣本量，才能保證測(cè)試結(jié)果相對(duì)合理，將抽樣風(fēng)險(xiǎn)降致最低。通常運(yùn)用任意抽樣法、隨機(jī)抽樣法、統(tǒng)計(jì)抽樣法。
樣本量一般不低于測(cè)試總量的10%，實(shí)務(wù)操作過(guò)程中，視業(yè)務(wù)發(fā)生頻次大致可確定為：
每年發(fā)生一次的業(yè)務(wù)，直接抽取該筆業(yè)務(wù)樣本，如果該筆樣本異常，則測(cè)試結(jié)論為控制失效；每季發(fā)生一次的業(yè)務(wù)，隨機(jī)抽取不少于2個(gè)樣本，若任何一個(gè)樣本異常，則測(cè)試結(jié)論為控制失效；每月發(fā)生一次的業(yè)務(wù)，隨機(jī)抽取不少于4個(gè)樣本，若任何一個(gè)樣本異常，則測(cè)試結(jié)論為控制失效；介于每月發(fā)生一次至每周發(fā)生一次的業(yè)務(wù)，隨機(jī)抽取不少于12個(gè)樣本，若任何一個(gè)樣本異常，則測(cè)試結(jié)論為控制失效；介于每周發(fā)生一次至每日發(fā)生一次的業(yè)務(wù)，隨機(jī)抽取不少于20個(gè)樣本，若2個(gè)以上樣本異常，則測(cè)試結(jié)論為控制失效；若1個(gè)樣本出現(xiàn)異常， 增加3個(gè)樣本進(jìn)行補(bǔ)充測(cè)試，若補(bǔ)充的樣本任何一個(gè)出現(xiàn)異常，則測(cè)試結(jié)論為控制失效；每日多次發(fā)生的業(yè)務(wù)（即常規(guī)業(yè)務(wù)），隨機(jī)抽取樣本量不少于30個(gè)，若2個(gè)以上樣本異常，則測(cè)試結(jié)論為控制失效；若1個(gè)樣本異常，需要增加15個(gè)樣本進(jìn)行補(bǔ)充測(cè)試，補(bǔ)充樣本任何一個(gè)出現(xiàn)異常，則測(cè)試結(jié)論為控制失效；其余情況視為控制有效。
