筆者根據(jù)在氯堿化工、生物化工、醫(yī)藥化工行業(yè)從事成本核算的經(jīng)驗，對聯(lián)產(chǎn)品的成本核算進行歸納總結(jié)，試圖將各行業(yè)的聯(lián)產(chǎn)品成本核算的共性歸納出來。本文建議建立聯(lián)產(chǎn)品成本標尺。
一、聯(lián)產(chǎn)品成本核算一般原理
聯(lián)產(chǎn)品是指在生產(chǎn)過程中對同一原料經(jīng)過相同工藝過程的加工，同時生產(chǎn)出來的幾種主要產(chǎn)品。各種聯(lián)產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中投入相同的原材料、經(jīng)過同一個生產(chǎn)過程，在生產(chǎn)過程終點或者生產(chǎn)步驟的某一個點上分離出來，這個點就稱為分離點。在分離點前發(fā)生的成本為聯(lián)合成本。
(一) 聯(lián)產(chǎn)品成本核算的內(nèi)容
主要涉及4個方面：1.聯(lián)合成本的確定；2.聯(lián)合成本分離為聯(lián)產(chǎn)品成本的分離率確定；3.分離點后可歸屬成本的確定；4.聯(lián)產(chǎn)品計算方法。
聯(lián)合成本一般直接根據(jù)分離點前的成本加以歸納?？梢宰远x對聯(lián)合成本核算單位成本。
聯(lián)產(chǎn)品成本計算方法。聯(lián)產(chǎn)品都是企業(yè)的主要產(chǎn)品(不包括副產(chǎn)品)，具有較高的經(jīng)濟價值，這些聯(lián)產(chǎn)品所用原材料和工藝技術過程相同，因而采用分類法計算產(chǎn)品成本。
可歸屬成本的確定。在分離點后進一步加工發(fā)生的成本因其可以歸屬到某種聯(lián)產(chǎn)品上，因而稱為可歸屬成本。可歸屬成本一般按產(chǎn)品的用途屬性直接歸入聯(lián)產(chǎn)品成本。
(二) 聯(lián)產(chǎn)品成本核算的一般模式
積數(shù)=系數(shù)×本期產(chǎn)量
分配比例(分離率)=該聯(lián)產(chǎn)品積數(shù)÷所有聯(lián)產(chǎn)品的積數(shù)
聯(lián)產(chǎn)品分離點上成本=聯(lián)合成本×該產(chǎn)品的分配比例(分離率)
聯(lián)產(chǎn)品總成本=聯(lián)產(chǎn)品分離點上成本+專屬成本
聯(lián)產(chǎn)品單位成本=聯(lián)產(chǎn)品成本÷本期產(chǎn)量
產(chǎn)量一般由生產(chǎn)部門提供。
(三) 聯(lián)合成本分配有不同模式
根據(jù)以上聯(lián)產(chǎn)品成本核算的一般模式，聯(lián)產(chǎn)品采用不同的分配比例(分離率)便構(gòu)成了不同的聯(lián)合成本分配方法：系數(shù)都取1，構(gòu)成實物量分配法；系數(shù)取固定的值，構(gòu)成系數(shù)分配法；系數(shù)如果與銷售價值相聯(lián)系，構(gòu)成銷售價值法；“積數(shù)=系數(shù)×本期產(chǎn)量”公式中如果將本期產(chǎn)量換成本期產(chǎn)量×銷售單價；分離率如果取銷售凈現(xiàn)值的比例，構(gòu)成銷售凈現(xiàn)值法。系數(shù)分配法和實物量分配法本質(zhì)上是實物量的分配方法，銷售價值法和銷售凈現(xiàn)值法是價值分配法。實際上是量和價值兩種分配方法。
可歸屬成本和聯(lián)產(chǎn)品成本計算方法的選擇比較容易確定，本文主要論述聯(lián)合成本的確定和分離率的確定兩個問題。
二、現(xiàn)行聯(lián)產(chǎn)品成本核算現(xiàn)狀
(一) 氯堿化工的電解單元
現(xiàn)行聯(lián)產(chǎn)品成本的核算以氯堿化工行業(yè)較為典型。《電解法氯、堿產(chǎn)品成本核算規(guī)程》(以下簡稱《核算規(guī)程》)中提出的電解單元(ECU)概念具有現(xiàn)實的推廣意義，即IECU=I.13NaOH+CL2。上式中NaOH、CLz是反應后生成的物質(zhì)，即在收獲1噸CL2的同時會收獲1.13噸NaOH(忽略了氫氣成本)。在國際氯堿行業(yè)稱為公制電化單位成本(ECU)。1電化單位=氯氣價格+1.1燒堿價格。在國際氯堿行業(yè)，通過ECU動態(tài)調(diào)整氯堿營銷價格，ECU是動態(tài)調(diào)整氯堿營銷價格的標尺。本文借鑒來作為聯(lián)產(chǎn)品成本分配的依據(jù)，作為聯(lián)產(chǎn)品成本的一個衡量標準。完全可以說氯堿行業(yè)通過ECU間接反映聯(lián)合成本。對照上述聯(lián)產(chǎn)品成本核算一般模式，ECU也可以看作是取固定系數(shù)的聯(lián)產(chǎn)品實物的和。
(二) 分離率取固定的比率
基本思路都是以聯(lián)產(chǎn)品的價格和產(chǎn)量為基礎確定聯(lián)產(chǎn)品的分離率。其中的價格和產(chǎn)量都是固定的值，因而在一個核算期內(nèi)(至少一年)基本取固定的分離比例作為分離率，《核算規(guī)程》中NaOH、CL2分別取53％、47％。分離率取固定的比率相當于聯(lián)產(chǎn)品在聯(lián)合成本中取固定的毛利率。
三、現(xiàn)行聯(lián)產(chǎn)品成本核算方法的缺點
(一) 對聯(lián)合成本的核算不夠重視，主要表現(xiàn)在沒有賦予其獨立的經(jīng)濟意義
氯堿化工行業(yè)2003年前是不單獨核算聯(lián)合成本的，2003年提出了ECU的概念，只是將其作為聯(lián)產(chǎn)品成本分配的二一個工具，對其本身的經(jīng)濟含義則不重視，即不核算其本身成本，不進行趨勢分析、不在同行業(yè)比較。
(二) 聯(lián)產(chǎn)品分離率中聯(lián)產(chǎn)品的產(chǎn)量系數(shù)固定化不利于考核實際的產(chǎn)出效果
以《核算規(guī)程》中ECU為例，實際產(chǎn)出中由于生產(chǎn)工藝水平、操作水平、設備影響等，月度之間的投入產(chǎn)出系數(shù)是不均衡的，有時會有較大差距，系數(shù)固定化弊端較多，不能橫向、縱向比較其實際的生產(chǎn)績效。
(三) 對分離率采用固定的比例分配不能與市場定價相適應
出于成本核算的一貫性原則和同期同行業(yè)可比性原則考慮，聯(lián)合產(chǎn)品成本在聯(lián)產(chǎn)品間分配時，聯(lián)產(chǎn)品的產(chǎn)量乘以的是事先確定好的價格，該價格一般以當時的市場價格為基礎，考慮了未來的變動趨勢。按照成本(狹義)的定義，成本是商品制造過程中所發(fā)生的、以價值表現(xiàn)的各種耗費，也稱商品制造成本。因此成本核算從很大程度上是為產(chǎn)品的定價服務。這種方法(采用固定的分離率)在聯(lián)產(chǎn)品市場價格變化不大時，應該是無可厚非的，但是經(jīng)常出現(xiàn)的情況是：聯(lián)產(chǎn)品的價格會出現(xiàn)較大波動，最高價有時會是最低價的數(shù)倍，這種情況下使用固定的價格作為分配聯(lián)產(chǎn)品分離率的基礎就不適當了。一些產(chǎn)品的成本盈利會很大，一些產(chǎn)品會出現(xiàn)大的虧損。這種成本核算的結(jié)果是沒有任何意義的。聯(lián)產(chǎn)品的生產(chǎn)是配套的，任何一個產(chǎn)品的銷售滯壓都可能導致生產(chǎn)的不平衡從而使生產(chǎn)中斷。
四、現(xiàn)行聯(lián)產(chǎn)品成本核算方法的改進
(一) 建立聯(lián)產(chǎn)品成本標尺概念，賦予其獨立的經(jīng)濟含義
筆者認為氯堿行業(yè)的ECU概念值得推廣，不僅可推廣到化工企業(yè)，還可以推廣到所有行業(yè)，我們將上述ECU推廣到其他行業(yè)稱之為各行業(yè)聯(lián)產(chǎn)品成本標尺。在氯堿化工行業(yè)現(xiàn)行核算體系中，聯(lián)產(chǎn)品的成本標尺就是ECU。在制藥行業(yè)中表現(xiàn)為物料平衡。聯(lián)產(chǎn)品成本標尺建立過程如下：取某一聯(lián)產(chǎn)品作為基本聯(lián)產(chǎn)品，基本聯(lián)產(chǎn)品的產(chǎn)出數(shù)量取為1，其他聯(lián)產(chǎn)品的產(chǎn)量與基本聯(lián)產(chǎn)品的產(chǎn)量比例稱為聯(lián)產(chǎn)品的產(chǎn)出系數(shù)；含有產(chǎn)出系數(shù)的所有聯(lián)產(chǎn)品之和即為聯(lián)產(chǎn)品的一個反應組合，我們稱該組合為聯(lián)產(chǎn)品成本標尺。以大米行業(yè)為例，某大米企業(yè)的聯(lián)產(chǎn)品成本標尺為：大米聯(lián)產(chǎn)品成本標尺=1×大米+1.51×碎米+0.77×米糠(表1)。
(二) 聯(lián)產(chǎn)品成本分離率隨聯(lián)產(chǎn)品市場價格變化而變化
采用聯(lián)產(chǎn)品成本標尺(以下簡稱標尺)中各聯(lián)產(chǎn)品市場價值在該標尺中所占比例作為各聯(lián)產(chǎn)品成本的分離率。在聯(lián)產(chǎn)品的市場價格急劇變化時，聯(lián)產(chǎn)品的成本的分離率的確定十分困難。當該分離率取固定比例時，核算出的產(chǎn)品成本不能隨市場價格的調(diào)整而調(diào)整，成本失去了為市場定價的價值，而分離率取聯(lián)產(chǎn)品的市場價格可以較好解決這一矛盾。在產(chǎn)品市場價格變化時表2仍然以表1中預定的市場價格作為分離率分配的基礎，而表3則以變化了的市場價格作為分離率分配的基礎。
五、建立行業(yè)聯(lián)產(chǎn)品成本標尺的意義和不足
(一) 可以較好進行行業(yè)比較建立了標尺的概念就可以很方便地進行行業(yè)比較。將標尺中各產(chǎn)品的價值乘以其產(chǎn)量系數(shù)就可以得出標尺的價值，該價值可以衡量該行業(yè)的綜合產(chǎn)出水平，從而進行行業(yè)比較。
(二) 可以較好適應市場定價
當聯(lián)產(chǎn)品市場價格變化時，其成本隨之變化，從而更好為聯(lián)產(chǎn)品定價服務。
(三) 可以較好進行歷史趨勢的比較，可以通過聯(lián)產(chǎn)品成本標尺的價值比較衡量不同時期聯(lián)產(chǎn)品的投入產(chǎn)出
其不足是：聯(lián)產(chǎn)品成本隨市場價格和生產(chǎn)水平的高低變化而變化。在原料成本沒有發(fā)生顯著變化情況下成本常常起伏不定。
六、結(jié)論
以氯堿化工為代表的聯(lián)產(chǎn)品成本核算提出了電解單元概念，提出了核算單位反應組合思路，但是該方法仍然需要改進。聯(lián)產(chǎn)品成本標尺的概念可以很好的解決聯(lián)產(chǎn)品成本核算的難點，并使所有行業(yè)聯(lián)產(chǎn)品成本核算統(tǒng)一化、規(guī)范化。
