跟蹤審計(jì)是近年來我國(guó)結(jié)合國(guó)內(nèi)外先進(jìn)理論和實(shí)踐逐漸推行的一種現(xiàn)代審計(jì)的新模式，是對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)模式的反思和揚(yáng)棄。它由事后審計(jì)向事前審計(jì)、事中審計(jì)延伸，變結(jié)果審計(jì)為過程審計(jì)，該理論和實(shí)踐的應(yīng)用，延長(zhǎng)了審計(jì)鏈，大大提高了審計(jì)效能。但是，如果能從管理者角度進(jìn)一步進(jìn)行研究，整合、規(guī)范建設(shè)工程跟蹤審計(jì)所涉及的各個(gè)利益關(guān)聯(lián)方的行為，可能會(huì)取得更好的效果。本文基于管理者視角，結(jié)合目標(biāo)管理理論和跟蹤審計(jì)方法，對(duì)西昌學(xué)院圖書館跟蹤審計(jì)的實(shí)踐進(jìn)行研究，并得出相關(guān)結(jié)論和政策建議。
1 研究的主要理論基礎(chǔ)
1.1 目標(biāo)管理理論
目標(biāo)管理理論是由現(xiàn)代管理大師彼得·德魯克在泰羅的科學(xué)管理和行為科學(xué)管理理論的基礎(chǔ)上提出的，該理論強(qiáng)調(diào)各個(gè)利益關(guān)聯(lián)方共同參與完成具體的可行的能夠客觀衡量的目標(biāo)［１］。在《管理：任務(wù)責(zé)任和實(shí)踐》一書中，德魯克認(rèn)為管理者的職責(zé)主要有：
?。?）管理者負(fù)責(zé)決策某項(xiàng)組織行為將要達(dá)到什么目標(biāo)、應(yīng)該采取什么方法；
?。?）管理者負(fù)責(zé)整合各個(gè)與實(shí)現(xiàn)某項(xiàng)目標(biāo)有關(guān)聯(lián)的利益關(guān)聯(lián)方，讓合適的利益關(guān)聯(lián)方去做合適的工作；
?。?）管理者負(fù)責(zé)構(gòu)建相應(yīng)的保障平臺(tái)，讓合適的利益關(guān)聯(lián)方必須且愿意去完成自己的工作。
1.2 跟蹤審計(jì)
跟蹤審計(jì)是近年來我國(guó)結(jié)合國(guó)內(nèi)外先進(jìn)理論和實(shí)踐逐漸推行的一種現(xiàn)代審計(jì)的新模式，是對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)模式的反思和揚(yáng)棄，它由事后審計(jì)向事前審計(jì)、事中審計(jì)延伸，變結(jié)果審計(jì)為過程審計(jì)［２］ 。該方法通過對(duì)建設(shè)工程項(xiàng)目投資決策階段、設(shè)計(jì)階段、招標(biāo)階段、施工階段和竣工階段的真實(shí)性、合法性和效益性的審查、監(jiān)督，從而實(shí)現(xiàn)事前控制、事中控制和事后控制的全過程控制。該方法強(qiáng)調(diào)以事前控制為主［３］ ，事前、事中、事后控制并舉，通過合理使用人財(cái)物等實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目投資經(jīng)濟(jì)效益或社會(huì)效益最大化［３］ 。
2 西昌學(xué)院圖書館工程跟蹤審計(jì)的實(shí)踐
西昌學(xué)院北校區(qū)圖書館工程由西昌學(xué)院投資建設(shè)，西昌市建筑勘測(cè)設(shè)計(jì)院設(shè)計(jì)，施工單位為西昌市土木建筑工程有限公司，監(jiān)理單位為涼山州監(jiān)理公司，中介協(xié)審單位為北京中喜大華造價(jià)咨詢有限公司成都分公司。
西昌學(xué)院北校區(qū)圖書館工程，建筑面積２２ ３０１．３１平方米，框架結(jié)構(gòu)，９度抗震設(shè)計(jì)，地上５層。該工程于２００８年８月１２日進(jìn)行公開招投標(biāo)，西昌市土木建筑工程有限公司以低于控制價(jià)２３．６１％（投標(biāo)控制價(jià)３ ６００萬元，中標(biāo)價(jià)２ ７５０萬元）中標(biāo)； ２００８年９月５日簽訂施工合同，２００９年１０月２１日進(jìn)行正式驗(yàn)收并通過驗(yàn)收。工程結(jié)算送審工程造價(jià)約３ ９８６．９９萬元，審定造價(jià)為２ ５８８．６７萬元。核減造價(jià)１ ３９８．３１萬元，審減率３５％。從管理者的角度來看，該工程跟蹤審計(jì)的做法主要有：
2.1 確定跟蹤審計(jì)的目標(biāo)
為實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)效益雙重最大化，學(xué)院黨委、行政高度重視學(xué)院審計(jì)處牽頭實(shí)施的跟蹤審計(jì)工作，經(jīng)過認(rèn)真研究，確定了此次跟蹤審計(jì)的目標(biāo)：一是在確保質(zhì)量、工期的前提下實(shí)現(xiàn)工程項(xiàng)目投資最少；二是在進(jìn)行真實(shí)性、合法性審查的同時(shí)，積極配合紀(jì)委、監(jiān)察部門搞好廉政建設(shè)，確保“一幢幢樓房矗立起來，一批批干部成長(zhǎng)起來”。
2.2 制定跟蹤審計(jì)控制流程
為切實(shí)做到西昌學(xué)院北校區(qū)圖書館工程事前、事中和事后的全過程控制，學(xué)院黨委、行政完全同意審計(jì)處的意見，并制定審計(jì)處、中介協(xié)審單位跟蹤審計(jì)控制流程：投資決策階段（參與可行性論證等）；設(shè)計(jì)階段（參與設(shè)計(jì)方案論證等）；招標(biāo)階段（參與招標(biāo)文件審核、招標(biāo)公示審查、合同條款審查等）；施工階段（隱蔽工程、臨時(shí)工程、交叉工程量的核實(shí)、設(shè)計(jì)變更審核、簽證審核、工程進(jìn)度款審核、索賠審核等）和竣工階段（竣工結(jié)算）。
2.3 整合跟蹤審計(jì)各利益關(guān)聯(lián)方
西昌學(xué)院北校區(qū)圖書館工程跟蹤審計(jì)各利益關(guān)聯(lián)方主要有隸屬于學(xué)院的紀(jì)委、監(jiān)察處、審計(jì)處、后勤管理處、計(jì)財(cái)處、圖書館和不隸屬于學(xué)院的勘察、設(shè)計(jì)、施工、監(jiān)理、中介協(xié)審、材料、設(shè)備生產(chǎn)廠家及供貨方等。對(duì)于有隸屬關(guān)系的部門，學(xué)院通過集權(quán)與分權(quán)、激勵(lì)與約束、聯(lián)席會(huì)議、文件會(huì)簽等方式來整合它們之間的關(guān)系，讓它們廉潔自律、積極進(jìn)取，共同為實(shí)現(xiàn)學(xué)院的目標(biāo)而努力； 對(duì)于無隸屬關(guān)系的單位，學(xué)院通過招投標(biāo)、合同等方式來整合它們之間的關(guān)系，讓它們各負(fù)其責(zé)、各享其利；對(duì)各利益關(guān)聯(lián)方，學(xué)院黨委、行政都充分保障審計(jì)部門“對(duì)真實(shí)性、合法性和效益性進(jìn)行審查、監(jiān)督”的權(quán)力。
2.4 構(gòu)建跟蹤審計(jì)控制支撐平臺(tái)
為了使跟蹤審計(jì)能夠順利進(jìn)行，西昌學(xué)院構(gòu)建了兩大支撐平臺(tái)。
?。?）觀念支撐平臺(tái)。通過對(duì)《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》、《四川省審計(jì)條例》等法律、法規(guī)和相關(guān)政策的宣傳、討論，讓管理層、各利益關(guān)聯(lián)方充分認(rèn)識(shí)到跟蹤審計(jì)的合法性、必要性和必須性，讓它們從觀念上積極地接納跟蹤審計(jì)；通過審計(jì)部門在跟蹤審計(jì)工作中廉潔、專業(yè)、敬業(yè)的展示，讓它們從觀念上主動(dòng)地支持、配合跟蹤審計(jì)工作。
（2）制度支撐平臺(tái)。主要包括兩個(gè)方面的內(nèi)容：一是學(xué)院根據(jù)相關(guān)的法律、法規(guī)和政策，以院內(nèi)文件的形式規(guī)定審計(jì)參與的范圍、內(nèi)容和強(qiáng)度；二是學(xué)院根據(jù)相關(guān)的法律、法規(guī)和政策，在與院外利益關(guān)聯(lián)方合同中規(guī)定審計(jì)參與的范圍、內(nèi)容和強(qiáng)度，從而在制度層面確保跟蹤審計(jì)的順利運(yùn)行。
2.5 實(shí)施全過程跟蹤審計(jì)
在實(shí)施過程中，西昌學(xué)院審計(jì)處、中介協(xié)審單位的具體做法是：
?。?）積極參與項(xiàng)目可行性、設(shè)計(jì)方案論證。結(jié)合四川省教育發(fā)展規(guī)劃、西昌學(xué)院“十二五”發(fā)展規(guī)劃和學(xué)院校區(qū)發(fā)展實(shí)際以及抗震設(shè)計(jì)的需要，積極參與項(xiàng)目可行性、設(shè)計(jì)方案論證，最終同學(xué)院領(lǐng)導(dǎo)、相關(guān)職能部門一起確定了建筑面積、設(shè)計(jì)方案等內(nèi)容。
?。?）對(duì)招標(biāo)控制價(jià)進(jìn)行審核。將原清單中偏低的可調(diào)材料價(jià)格調(diào)整到正常水平（此部分在結(jié)算中依據(jù)相關(guān)政策法規(guī)可以調(diào)整，會(huì)大大增加工程結(jié)算價(jià)格，進(jìn)而超出預(yù)算控制價(jià)）；將原清單中偏高的不可調(diào)部分材料價(jià)格調(diào)整到正常水平，如裝飾工程中的?；u達(dá)到１０５元／平方米。另外對(duì)工程量差異較大的項(xiàng)目進(jìn)行了調(diào)整，如：塑鋼隔斷工程量由１ ２００平方米修改為８０６．８７平方米，減少近３３％。
?。?）嚴(yán)格審核招標(biāo)文件。審計(jì)部門會(huì)同學(xué)院領(lǐng)導(dǎo)以及監(jiān)察處、后勤管理處領(lǐng)導(dǎo)一起嚴(yán)格審核了招標(biāo)文件，針對(duì)招標(biāo)文件中的不合理?xiàng)l款進(jìn)行了修正，使其符合相關(guān)法律法規(guī)；對(duì)原招標(biāo)文件中對(duì)潛在投標(biāo)人有排斥性的條款進(jìn)行了修正，擴(kuò)大潛在招標(biāo)人的選擇范圍，加之不設(shè)立門檻，不劃圈子，盡量宣傳工程情況，歡迎各地建筑行業(yè)企業(yè)參加投標(biāo)，避免了圍標(biāo)和串標(biāo)的情況；在通過充分并且激烈的競(jìng)爭(zhēng)后，中標(biāo)單位下浮了２３．６1％中標(biāo)，此舉節(jié)約了近８５０萬元的建設(shè)資金。
?。?）嚴(yán)格審核施工合同，參與施工合同談判。在合同談判時(shí)，針對(duì)施工單位的低價(jià)中標(biāo)，審計(jì)部門會(huì)同學(xué)院領(lǐng)導(dǎo)以及監(jiān)察處、后勤管理處領(lǐng)導(dǎo)一起制定了積極的應(yīng)對(duì)措施，并一起參與合同談判；在談判中指出施工單位投標(biāo)文件中的錯(cuò)誤和低于成本報(bào)價(jià)問題（耗量打折）；在合同中明確差額履約保證金的退還比例與時(shí)間。另外，由于土建工程中鋼材等可調(diào)價(jià)材料在工程造價(jià)中所占比重非常大，故對(duì)材料價(jià)格的走勢(shì)做出了精準(zhǔn)的判斷，經(jīng)過商議在合同中加上了關(guān)于材料調(diào)整數(shù)量劃分的具體條款，并在現(xiàn)場(chǎng)告知施工單位鋼材等材料下一步的走勢(shì)情況和國(guó)家對(duì)四川災(zāi)后材料價(jià)格的控制意圖，使得施工單位在結(jié)算中無法在材料價(jià)格的走勢(shì)上占建設(shè)單位的便宜，僅此一項(xiàng)節(jié)約造價(jià)約２００萬元。
?。?）嚴(yán)格控制工程變更程序。在整個(gè)審計(jì)過程中，審計(jì)部門會(huì)同學(xué)院領(lǐng)導(dǎo)以及監(jiān)察處、后勤管理處制定了工程變更的管理辦法，廢除了“設(shè)計(jì)單位出變更—施工單位實(shí)施—實(shí)施結(jié)束報(bào)決算”的傳統(tǒng)變更程序，建立了“施工單位立項(xiàng)報(bào)告（附相應(yīng)變更價(jià)款說明）—監(jiān)理工程師審核—業(yè)主批準(zhǔn)實(shí)施”的變更程序，學(xué)校決策時(shí)既有科學(xué)性，又兼顧經(jīng)濟(jì)性，確保造價(jià)在可控范圍內(nèi)。
（6）嚴(yán)格工程索賠管理。工程索賠屬于經(jīng)濟(jì)性補(bǔ)償行為，而不是懲罰，不能僅僅認(rèn)為是約定價(jià)款的增減，更應(yīng)理解為承包方的索賠和業(yè)主反索賠。在這里應(yīng)充分體現(xiàn)審計(jì)人員高智能型人才的特點(diǎn)，既要維護(hù)雙方的利益，又把工程造價(jià)控制在滿意的范圍內(nèi)，如按照公平、公正、合理合法的原則，認(rèn)真處理了地板磚采購(gòu)、消防防火卷簾門和ｃｆ１－ｃｆ９窗等項(xiàng)目清單錯(cuò)誤等問題，讓施工單位心服口服。
?。?）深入現(xiàn)場(chǎng)，加強(qiáng)調(diào)查取證工作。跟蹤審計(jì)人員會(huì)同審計(jì)部門管理人員隨時(shí)深入施工現(xiàn)場(chǎng)，加強(qiáng)資料收集（尤其是可能引起造價(jià)調(diào)整的資料）和調(diào)查取證工作，核對(duì)工程變更，特別是對(duì)臨時(shí)工程、交叉工程、現(xiàn)場(chǎng)隱蔽工程的工程量的核實(shí)調(diào)查取證，做到結(jié)算時(shí)胸有成竹。
?。?）嚴(yán)格審核工程簽證。本工程根據(jù)合同特點(diǎn)，審計(jì)部門與建設(shè)單位現(xiàn)場(chǎng)負(fù)責(zé)人、監(jiān)理工程師建立了良好的溝通機(jī)制，對(duì)施工單位的簽證嚴(yán)格把關(guān)，所有的簽證都采取了復(fù)核措施，杜絕了重復(fù)和不合理簽證的發(fā)生。
?。?）竣工結(jié)算公平、公正、合理、合法。工程結(jié)算送審工程造價(jià)約３ ９８６．９９萬元，審定造價(jià)為２ ５８８．６７萬元。核減造價(jià)１ ３９８．３１萬元，審減率３５％。主要審減原因：①工程量計(jì)算誤差，如：基礎(chǔ)挖土方，報(bào)審工程量３４ ９６４．２９２立方米，審定工程量為２７ １２４．７４立方米；余土外運(yùn)，報(bào)審工程量１５ ６０８．５２４立方米，審定工程量９ ０００．８５立方米；獨(dú)立基礎(chǔ)，報(bào)審工程量１ ５７５．３３２立方米，審定工程量１ ０８３．６立方米；Ｃ３５矩形柱，報(bào)審工程量１ ６７４．２１６立方米，審定工程量１ ５１７．８７立方米。②綜合單價(jià)誤差，如鋼材等可調(diào)材料按合同約定未按材料信息價(jià)調(diào)差。③多計(jì)或重復(fù)計(jì)算工程項(xiàng)目，如：平整場(chǎng)地；場(chǎng)地挖土方等。
3 結(jié)論及政策建議
通過對(duì)西昌學(xué)院圖書館跟蹤審計(jì)的實(shí)踐剖析，結(jié)合目標(biāo)管理理論，我們得出如下結(jié)論：跟蹤審計(jì)延長(zhǎng)了審計(jì)鏈，大大提高了審計(jì)效能。但是，如果建設(shè)工程項(xiàng)目投資主體管理層能結(jié)合目標(biāo)管理理論進(jìn)一步加強(qiáng)管理，將會(huì)取得更好的效果。為此，我們對(duì)建設(shè)工程項(xiàng)目投資主體提出如下政策建議：
?。?）建設(shè)工程項(xiàng)目盡量實(shí)行跟蹤審計(jì)，如果內(nèi)審力量不足，可以通過比選、招標(biāo)的方式確定廉潔、專業(yè)、敬業(yè)的中介協(xié)審單位參與。
（2）實(shí)行跟蹤審計(jì)的同時(shí)，項(xiàng)目投資主體管理層必須加強(qiáng)管理，其工作內(nèi)容主要是：①確定跟蹤審計(jì)的目標(biāo)。②制定跟蹤審計(jì)控制流程。③整合跟蹤審計(jì)各利益關(guān)聯(lián)方。④構(gòu)建跟蹤審計(jì)控制支撐平臺(tái)。
