財政部下發(fā)的《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》（以下簡稱《準則》）規(guī)定，投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，主要包括已出租的土地使用權、長期持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權、企業(yè)擁有并已出租的建筑物，不含企業(yè)自用的房地產(chǎn)和作為存貨的房地產(chǎn)。本文通過比較《準則》與稅法的規(guī)定，分析二者的差異和相關的納稅調(diào)整。
對投資性房地產(chǎn)性質(zhì)的界定不同
《準則》針對投資性房地產(chǎn)與一般固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和存貨不同的持有目的和性質(zhì)，將其單獨確認，規(guī)定了與有關資產(chǎn)不同的計量、核算和披露方法。
《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》規(guī)定，固定資產(chǎn)是指使用期限超過一年的房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)、經(jīng)營有關的設備、器具、工具等；無形資產(chǎn)是指納稅人長期使用但是沒有實物形態(tài)的資產(chǎn)，包括專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術、商譽等。據(jù)此，稅法將投資性房地產(chǎn)作為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)處理。
對投資性房地產(chǎn)初始成本的計量基本相同
《準則》規(guī)定，企業(yè)取得的投資性房地產(chǎn)，應當按照取得時的成本進行初始計量：外購投資性房地產(chǎn)的成本，包括購買價款和可直接歸屬于該資產(chǎn)的相關稅費；自行建造投資性房地產(chǎn)的成本，由建造該項資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構成。對于在建造投資性房地產(chǎn)過程中發(fā)生的利息支出，根據(jù)《企業(yè)會計準則第17號———借款費用》的規(guī)定，如果符合“資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，借款費用已經(jīng)發(fā)生和為使資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始”條件的，應當將借款費用資本化，計入投資性房地產(chǎn)的賬面價值。
《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》規(guī)定，自制、自建的固定資產(chǎn)，在竣工使用時按實際發(fā)生的成本計價；購入的固定資產(chǎn)，按購入價加上發(fā)生的包裝費、運雜費、安裝費以及繳納的稅金后的價值計價。對于發(fā)生的利息費用，《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)〔2000〕84號）規(guī)定，為購置、建造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)而發(fā)生的借款，在有關資產(chǎn)購建期間發(fā)生的借款費用，應作為資本性支出計入有關資產(chǎn)的成本；有關資產(chǎn)交付使用后發(fā)生的借款費用，可在發(fā)生當期扣除。從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務的納稅人為開發(fā)房地產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費用，在房地產(chǎn)完工之前發(fā)生的，應計入有關房地產(chǎn)的開發(fā)成本。
對投資性房地產(chǎn)賬面價值的調(diào)整、折舊的計提或攤銷處理不同
《準則》規(guī)定，如果投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得（即投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場，且企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計），應采用公允價值模式進行后續(xù)計量，以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益，在這種方式下，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷。否則采用成本模式，按實際發(fā)生的成本計量。
相關稅法規(guī)定，對于投資性房地產(chǎn)，應按實際發(fā)生的成本計量，通常情況下，不得調(diào)整固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的賬面價值，除非符合《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)〔2000〕84號）規(guī)定的“國家統(tǒng)一規(guī)定的清產(chǎn)核資；將固定資產(chǎn)的一部分拆除；固定資產(chǎn)發(fā)生永久性損害，經(jīng)主管稅務機關審核，可調(diào)整至該固定資產(chǎn)可收回金額，并確認損失；根據(jù)實際價值調(diào)整原暫估價值或發(fā)現(xiàn)原計價有錯誤”。另外，《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》規(guī)定，房屋、建筑物應當從投入使用月份的次月起計提折舊，無形資產(chǎn)應當采取直線法在不短于合同規(guī)定的使用期間內(nèi)攤銷。
由此看出，在成本模式下，《準則》和稅法的處理基本一致，但在公允價值模式下，二者存在明顯的差異：會計上在年末按投資性房地產(chǎn)的公允價值調(diào)整其賬面價值，差額計入損益，不計提折舊或攤銷；而稅務上按實際成本確定投資性房地產(chǎn)的賬面價值，不確認公允價值變化所產(chǎn)生的所得，對投資性房地產(chǎn)計提折舊或攤銷。
對投資性房地產(chǎn)與其他資產(chǎn)相互轉(zhuǎn)換的處理不同
《準則》規(guī)定，將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)或者將其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的：在成本模式下，應當將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換前的賬面價值作為轉(zhuǎn)換后的入賬價值。在公允價值模式下，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)的，應當以其轉(zhuǎn)換當日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時，應當按照轉(zhuǎn)換當日的公允價值計價，轉(zhuǎn)換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益；轉(zhuǎn)換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權益。
相關稅法規(guī)定，投資性房地產(chǎn)與其他資產(chǎn)的相互轉(zhuǎn)換，一般情況下，應按實際的成本作為其入賬成本，不確認轉(zhuǎn)換收益或損失，與《準則》中成本模式下的計價方式相同。但對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)，根據(jù)國家稅務總局《關于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕31號）的規(guī)定，應視同銷售確認相應的所得，同時按視同銷售價格確認投資性房地產(chǎn)的計稅成本。
此外，《準則》與相關稅法對投資性房地產(chǎn)后續(xù)支出的處理也存在差異。
例：2007年12月25日，甲公司（工業(yè)企業(yè)）將一棟剛剛蓋好的廠房出租給乙公司，該廠房總投資為80萬元。甲公司采用公允價值模式計量，2008年底，該廠房的市場價格為100萬元。2009年底，該廠房的市場價格為90萬元。2010年底，甲公司將該廠房出售，取得價款100萬元。假定稅法規(guī)定應按20年計提折舊，不考慮殘值和除所得稅以外的其他稅費，甲公司每年實現(xiàn)的利潤均為100萬元，所得稅稅率為30%，無其他納稅調(diào)整項目。
2007年12月25日，廠房建成，應按實際發(fā)生的成本入賬。
借：投資性房地產(chǎn)800000 貸：在建工程800000。
2008年12月31日，該廠房的市場價格為100萬元，賬面價值為80萬元，根據(jù)《準則》的規(guī)定，應按市場價格對投資性房地產(chǎn)的賬面價值進行調(diào)整，差額20萬元計入當期收益；另外，采用公允價值模式的，不需要對投資性房地產(chǎn)計提折舊。
借：投資性房地產(chǎn)200000 貸：利得200000。
2008年，稅務上計提折舊4萬元（80÷20），不確認房價上漲產(chǎn)生的所得，會計處理比稅務處理多計收益24萬元（20＋4）。因此，甲公司在申報2008年所得稅時，應調(diào)減應納稅所得額24萬元，應繳企業(yè)所得稅22.8萬元[（100－24）×30%]。
此時，廠房的賬面價值為100萬元，計稅基礎（成本）為76萬元（80－4），根據(jù)《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》的規(guī)定，二者之間的差額24萬元（100－76）屬于應納稅暫時性差異，應當確認遞延所得稅負債7.2萬元（24×30%）。
借：所得稅 300000
貸：應交稅金——應交所得稅 228000
遞延所得稅負債72000。
2009年12月31日，該廠房的市場價格為90萬元，賬面價值為100萬元，差額10萬元應沖減廠房的賬面價值，并計入當期損失。
借：損失 100000
貸：投資性房地產(chǎn) 100000。
2009年，稅務上計提折舊4萬元，不確認房價下跌產(chǎn)生的損失，會計處理比稅務處理多計損失6萬元（10－4）。因此，甲公司在申報2009年所得稅時應調(diào)增應納稅所得額6萬元，應繳企業(yè)所得稅31.8萬元[（100＋6）×30%]。
此時，廠房的賬面價值為90萬元，計稅基礎（成本）為72萬元（80－8），二者之間的差額18萬元（90－72）為累計應確認的應納稅暫時性差異。2009年底，應保留的遞延所得稅負債余額為5.4萬元（18×30%），該科目年初余額為7.2萬元，應轉(zhuǎn)回遞延所得稅負債1.8萬元（7.2－5.4）。
借：所得稅 300000
遞延所得稅負債18000 貸：應交稅金———應交所得稅 318000。
2010年12月31日，甲公司將該廠房出售，取得價款100萬元。
借：銀行存款1000000 貸：投資性房地產(chǎn)900000 利得 100000。
2010年，稅務上計提折舊4萬元；確認廠房轉(zhuǎn)讓收入100萬元、計稅成本68萬元（80－12），即確認轉(zhuǎn)讓所得32萬元（100－68），稅務處理比會計處理多計所得18萬元（32－4－10）。因此，甲公司在申報2010年所得稅時應調(diào)增應納稅所得額18萬元，應繳企業(yè)所得稅35.4萬元[（100＋18）×30%]。
此時，廠房賬面價值為零，計稅基礎（成本）也為零，年初遞延所得稅負債余額5.4萬元應當全部轉(zhuǎn)回。
借：所得稅 300000
遞延所得稅負債 54000 貸：應交稅金——應交所得稅 354000。
