一、企業(yè)因持有意圖或能力發(fā)生改變，持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)和計量》第三十四條規(guī)定：企業(yè)因持有意圖或能力發(fā)生改變，使某項投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進(jìn)行后續(xù)計量。重分類日，該投資的賬面價值與公允價值之間的差額計人所有者權(quán)益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)出，計人當(dāng)期損益。
[例1]20×5年1月1日，甲公司購入乙公司同日發(fā)行的公司債券10000張，每張面值100元，票面利率4％，5年期，每年末付息，到期還本。發(fā)行時市場利率為3％，甲公司實(shí)際購入價格為1045788元(含交易費(fèi)用10000元)，將其劃分為持有至到期投資。20×6年1月2日，甲公司因財務(wù)困難，不準(zhǔn)備將其持有至到期，將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)，重分類日的公允價值為1050000元。20×6年12月31日公允價值為1040000元。20×7年1月5日，甲公司將其全部出售，出售價格為1060000元。假定不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。
(1)20×5年1月1日購入
借：持有至到期投資――成本
1000000
――利息調(diào)整
45788
貸：銀行存款
1045788
(2)20×5年12月31日確認(rèn)并收到利息
應(yīng)收利息=1000000×4％=40000(元)
利息收入=1045788×3％=31374(元)
利息調(diào)整攤銷額=40000--31374=8626(元)
借：應(yīng)收利息
40000
貸：投資收益
31374
持有至到期投資――利息調(diào)整
8626
借：銀行存款
40000
貸：應(yīng)收利息
40000
期末攤余成本=1045788-8626=1037162(元)
其中：成本1000000元，利息調(diào)整37162元。
(3)20×6年1月2日，重分類為可供出售金融資產(chǎn)?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則――應(yīng)用指南》規(guī)定：將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的，應(yīng)在重分類日按其公允價值，借記“可供出售金融資產(chǎn)”科目，按其賬面余額，貸記本科目(成本、利息調(diào)整、應(yīng)計利息)，按其差額，貸記或借記“資本公積――其他資本公積”科目。已計提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。此例中可供出售金融資產(chǎn)確認(rèn)金額為公允價值1050000元，但各明細(xì)賬戶金額應(yīng)為多少，準(zhǔn)則和應(yīng)用指南未作說明。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則――直用指南》規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)可以根據(jù)類別和品種分別設(shè)置“成本”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計利息”、“公允價值變動”明細(xì)科目進(jìn)行核算。因此本人理解為應(yīng)將面值部分確認(rèn)為“成本”，公允價值與面值部分的差額確認(rèn)為“利息調(diào)整”，如果持有至到期投資賬面余額中含有“應(yīng)計利息”，應(yīng)確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)的“應(yīng)計利息”。則有關(guān)會計處理為：
借：可供出售金融資產(chǎn)――成本
1000000
――利息調(diào)整
50000
貸：持有至到期投資――成本
1000000
―利息調(diào)整
37162
資本公積――其他資本公積
12838
(4)20×6年12月31日確認(rèn)并收到利息
應(yīng)收利息=1000000×4％=40000(元)
利息收入=1050000×3％=31500(元)
利息調(diào)整攤銷額=40000-31500=8500(元)
借：應(yīng)收利息
40000
貸：投資收益
31500
可供出售金融資產(chǎn)――利息調(diào)整
8500
借：銀行存款
40000
貸：應(yīng)收利息
40000
期末攤余成本=1050000-8500=1041500(元)
其中：成本1000000元，利息調(diào)整41500元。
(5)20×7年1月5日出售
借：銀行存款
1060000
貸：可供出售金融資產(chǎn)――成本
1000000
――利息調(diào)整
41500
投資收益
18500
同時將重分類時形成的資本公積，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。
借：資本公積――其他資本公積
12838
貸：投資收益
12838
二、持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大，重分類為可供出售金融資產(chǎn)
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)和計量》第三十五條規(guī)定：持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大，且不屬于第十六條所指的例外情況，使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進(jìn)行后續(xù)計量。重分類日，該投資剩余部分的賬面價值與其公允價值之間的差額計入所有者權(quán)益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。
[例2]承例1。20×6年1月2日，甲公司將其持有的乙公司債券出售3000張，每張出售價為101元，由于出售金額較大，甲公司將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)。20×6年12月31日公允價值為705000元。20×7年1月5日出售710000元。假定不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。
(1)20×5年1月1日購入：同例1
(2)20×5年12月31日確認(rèn)并收到利息：同例1
(3)20×6年1月2日，持有至到期投資出售并重分類
出售時：
出售價格=101×3000=303000(元)
“持有至到期投資――成本”轉(zhuǎn)銷額=100×3000=300000(元)
“持有至到期投資――利息調(diào)整”轉(zhuǎn)銷額=37162÷10000×3000=11149(元)
“投資收益”確認(rèn)金額=303000-(300000+11149)=－8149(元)
借：銀行存款
303000
投資收益
8149
貸：持有至到期投資――成本
300000
――利息調(diào)整
11149
重分類為可供出售金融資產(chǎn)時：
可供出售金融資產(chǎn)確認(rèn)金額=101×7000=707000(元)
其中：成本700000元，利息調(diào)整7000元
“持有至到期投資――成本”轉(zhuǎn)銷額=100×7000=700000(元)
“持有至到期投資――利息調(diào)整”轉(zhuǎn)銷額=37162-11149=26013(元)
“資本公積――其他資本公積”確認(rèn)金額=707000－(700000+26013)=－19013(元)
借：可供出售金融資產(chǎn)――成本
700000
――利息調(diào)整
7000
資本公積――其他資本公積
19013
貸：持有至到期投資――成本
700000
――利息調(diào)整
26013
(4)20×6年12月31日確認(rèn)并收到利息
應(yīng)收利息=700000×4％=28000(元)
利息收入=707000×3％=21210(元)
利息調(diào)整攤銷額=28000-21210=6790(元)
借：應(yīng)收利息
28000
貸：投資收益
21210
可供出售金融資產(chǎn)――利息調(diào)整
6790
借：銀行存款
40000
貸：應(yīng)收利息
40000
期末攤余成本=707000-6790=700210(元)
其中：成本700000元，利息調(diào)整210元。
公允價值變動額=705000-700210=4790(元)
借：可供出售金融資產(chǎn)――公允價值變動
4790
貸：資本公積――其他資本公積
4790
(5)20×7年1月5日出售
借：銀行存款
710000
貸：可供出售金融資產(chǎn)――成本
700000
――利息調(diào)整
210
――公允價值變動
4790
投資收益
5000
將因重分類和公允價值變動形成的資本公積累計額借方14223元(－19013+4790)，轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。
借：投資收益
14223
貸：資本公積――其他資本公積
14223
