全球化競(jìng)爭(zhēng)的加劇，使得企業(yè)越來(lái)越努力尋求成本節(jié)約的方法，在這些方法中，將商品和服務(wù)外包給能夠更加有效的供應(yīng)商，已經(jīng)越來(lái)越成為一種成本節(jié)約的可行解決方案。特別是當(dāng)采購(gòu)成本是企業(yè)制造成本的重要組成部分時(shí)，與供應(yīng)商建立有效和高效的組織網(wǎng)絡(luò)就變得非常關(guān)鍵。組織網(wǎng)絡(luò)中的供應(yīng)商通過(guò)向購(gòu)買(mǎi)方開(kāi)放其成本簿記，或者雙方同時(shí)開(kāi)放成本簿記，實(shí)現(xiàn)成本信息的分享，來(lái)共同努力降低網(wǎng)絡(luò)中的總成本，這屬于管理會(huì)計(jì)研究的一個(gè)新興分支――“開(kāi)簿成本會(huì)計(jì)”。
一、開(kāi)簿成本會(huì)計(jì)的概念及優(yōu)勢(shì)
成本是為了達(dá)到某個(gè)目標(biāo)所作出的犧牲，通常由直接材料、直接人工和企業(yè)內(nèi)部所發(fā)生的各種間接費(fèi)用所組成。其中，直接人工和間接費(fèi)用是發(fā)生在企業(yè)內(nèi)部，受企業(yè)所控制。直接材料成本雖然是由產(chǎn)品市場(chǎng)價(jià)格所決定，對(duì)于直接材料供應(yīng)商而言，其價(jià)格取決于其生產(chǎn)總成本和利潤(rùn)邊際。購(gòu)買(mǎi)方想要降低其最終產(chǎn)品的總成本，必然要求對(duì)所用直接材料的成本進(jìn)行壓縮，這進(jìn)一步要求直接材料供應(yīng)商壓縮生產(chǎn)總成本。所以，企業(yè)外包的一個(gè)重要工作就是對(duì)直接材料的成本進(jìn)行分析。這就提出了對(duì)供應(yīng)商的成本信息的需求。如果市場(chǎng)是完全競(jìng)爭(zhēng)的，那么市場(chǎng)價(jià)格中就已經(jīng)包含了直接材料、供應(yīng)商的相關(guān)信息，但現(xiàn)時(shí)的市場(chǎng)往往是寡頭壟斷或者壟斷競(jìng)爭(zhēng)，所以，基于完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)的假設(shè)并不適用，即購(gòu)買(mǎi)方并不能從市場(chǎng)價(jià)格中分離出直接材料的成本信息。解決上述問(wèn)題的方法之一，就是在組織網(wǎng)絡(luò)中推行開(kāi)簿成本會(huì)計(jì)。
(一)開(kāi)簿成本會(huì)計(jì)的概念開(kāi)簿成本會(huì)計(jì)是指在法律意義上相互獨(dú)立的商業(yè)伙伴之間，跨越組織邊界，以某種正式的機(jī)制來(lái)系統(tǒng)披露成本信息的一種方法。成本信息披露既可以是供應(yīng)商向購(gòu)買(mǎi)方的單方面披露，也可以是雙方的同時(shí)披露；信息披露的程度既可以是完全開(kāi)簿，也可以是部分開(kāi)簿。企業(yè)參與組織間開(kāi)簿成本會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)基于以下兩個(gè)基本假設(shè)：(1)組織網(wǎng)絡(luò)能夠提供競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。當(dāng)供應(yīng)商由于知識(shí)和資源的限制，不能夠單獨(dú)實(shí)現(xiàn)成本降低的目標(biāo)時(shí)，他們通常會(huì)有實(shí)施開(kāi)簿成本會(huì)計(jì)的動(dòng)力，尤其是當(dāng)購(gòu)買(mǎi)方和供應(yīng)商之間緊密合作來(lái)建立一個(gè)更具競(jìng)爭(zhēng)力的供應(yīng)鏈時(shí)。(2)組織網(wǎng)絡(luò)成員會(huì)忠于該網(wǎng)絡(luò)，不會(huì)有與網(wǎng)絡(luò)成員整體利益相悖的行為。
(二)開(kāi)簿成本會(huì)計(jì)的優(yōu)勢(shì)借助開(kāi)簿成本會(huì)計(jì)，買(mǎi)賣(mài)雙方可以從這些公開(kāi)的成本信息中識(shí)別出成本動(dòng)因，發(fā)掘削減成本的機(jī)會(huì)，分享成本節(jié)約的收益。購(gòu)買(mǎi)方可以使用這些信息來(lái)進(jìn)行價(jià)格控制，或者作為最終產(chǎn)品價(jià)格計(jì)算的依據(jù)。供應(yīng)商通過(guò)向購(gòu)買(mǎi)方開(kāi)放其成本簿記，并以此為依據(jù)來(lái)進(jìn)行價(jià)格協(xié)商，同時(shí)，借以向購(gòu)買(mǎi)方表明其成本優(yōu)勢(shì)、合作的誠(chéng)意和可信賴(lài)性，強(qiáng)化其在競(jìng)爭(zhēng)者中的地位，進(jìn)而保持雙方之間的長(zhǎng)期合作關(guān)系。此外，借助購(gòu)買(mǎi)方對(duì)企業(yè)成本改進(jìn)的合理建立，可以學(xué)習(xí)到其他企業(yè)的經(jīng)營(yíng)方式。買(mǎi)賣(mài)雙方還可以借助獲得的信息，輔助生產(chǎn)過(guò)程各個(gè)階段的決策。
二、開(kāi)簿成本會(huì)計(jì)的實(shí)施流程
開(kāi)簿成本會(huì)計(jì)的思想興起于20世紀(jì)90年代初，目前已在日本和西方的一些企業(yè)中得到了局部應(yīng)用。但在研究文獻(xiàn)中，探討開(kāi)簿成本會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的并不多。而且，由于企業(yè)的生產(chǎn)流程各異，要?dú)w納出開(kāi)簿成本會(huì)計(jì)實(shí)施的一般性應(yīng)用指南比較困難，但從相關(guān)研究文獻(xiàn)中披露的案例來(lái)看，仍可以從中得到開(kāi)簿成本會(huì)計(jì)實(shí)施的基本流程。
(一)構(gòu)建開(kāi)簿成本會(huì)計(jì)基本模型由組織網(wǎng)絡(luò)中提議建立開(kāi)簿成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的發(fā)起組織(通常是組織網(wǎng)絡(luò)中處于核心地位的購(gòu)買(mǎi)方)構(gòu)建開(kāi)簿成本會(huì)計(jì)實(shí)施的基本模型，并且將該模型與現(xiàn)有的和潛在的供應(yīng)商進(jìn)行充分溝通。需要注意的是，該模型不應(yīng)該一開(kāi)始就對(duì)現(xiàn)有的成本模型進(jìn)行徹底的再設(shè)計(jì)，而應(yīng)該盡可能地應(yīng)用現(xiàn)有的模型，這有助于降低因?qū)嵤╅_(kāi)簿成本會(huì)計(jì)給企業(yè)正常生產(chǎn)和管理帶來(lái)的負(fù)面影響，同時(shí)還有助于避免增加額外的學(xué)習(xí)成本。
(二)提供實(shí)簿成本會(huì)計(jì)實(shí)施成本發(fā)起組織提供關(guān)于實(shí)施開(kāi)簿成本會(huì)計(jì)所帶來(lái)的成本和效益信息，讓供應(yīng)商就開(kāi)簿成本會(huì)計(jì)如何實(shí)現(xiàn)有一個(gè)完全的了解。包括人力資本投資、系統(tǒng)軟硬件投資、相關(guān)維護(hù)費(fèi)用、培訓(xùn)費(fèi)用等，更重要的是要向網(wǎng)絡(luò)組織成員說(shuō)明作出相關(guān)投資的必要性和前景。
(三)考慮供應(yīng)商的申請(qǐng)?jiān)诳紤]供應(yīng)商申請(qǐng)時(shí)，發(fā)起組織首先需要對(duì)申請(qǐng)的供應(yīng)商進(jìn)行深入的了解，考慮供應(yīng)商之間可能存在的沖突問(wèn)題，這包括信息安全方面的沖突、商業(yè)利益方面的沖突等。在充分溝通和協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)上，發(fā)起組織從整個(gè)組織網(wǎng)絡(luò)的效率和效益的需求出發(fā)，擬定最優(yōu)的解決方案，并以此為依據(jù)，選擇合適的供應(yīng)商進(jìn)行簽約。
(四)評(píng)價(jià)年度效果開(kāi)簿成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)實(shí)施之后，發(fā)起組織應(yīng)對(duì)其效果進(jìn)行年度評(píng)價(jià)。發(fā)起組織提供相關(guān)賬戶(hù)，將其在開(kāi)簿成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)方面的初始預(yù)算與實(shí)際發(fā)生額相對(duì)比，并對(duì)開(kāi)簿成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)所帶來(lái)的效率和效益進(jìn)行評(píng)價(jià)。如果效率和效益明顯，發(fā)起組織將考慮增加在開(kāi)簿成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)方面的預(yù)算。
三、開(kāi)簿成本會(huì)計(jì)實(shí)施的障礙分析
由于開(kāi)簿成本會(huì)計(jì)既涉及到購(gòu)買(mǎi)方和供應(yīng)商之間的利益關(guān)系，也涉及到敏感信息的會(huì)計(jì)安全性問(wèn)題，因此，一旦哪個(gè)實(shí)施環(huán)節(jié)有漏洞，就可能導(dǎo)致開(kāi)簿成本會(huì)計(jì)的失敗。從研究文獻(xiàn)中披露的一些案例來(lái)看，存在著大量的失敗情況，主要有以下幾個(gè)方面障礙。
(一)組織網(wǎng)絡(luò)成員不能就開(kāi)簿成本會(huì)計(jì)的實(shí)施達(dá)成一致如果發(fā)起組織提供的解決方案不能實(shí)現(xiàn)雙贏的目標(biāo)，那么供應(yīng)商就不會(huì)有加入的動(dòng)力。此外，如果對(duì)于供應(yīng)商在組織網(wǎng)絡(luò)中的地位和作用，相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)則的使用等問(wèn)題不能達(dá)成一致，開(kāi)簿成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)也將無(wú)法實(shí)施。
(二)供應(yīng)商可利用的時(shí)間、技術(shù)和人力資源有限由于開(kāi)簿成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的實(shí)施需要大量的專(zhuān)用性資產(chǎn)投資，一些規(guī)模較小的供應(yīng)商可能難以負(fù)擔(dān)，因此，他們往往會(huì)寄希望于發(fā)起組織提供一些支持性的資源，但處于強(qiáng)勢(shì)地位的發(fā)起組織可能會(huì)對(duì)這種需求置之不理。
(三)供應(yīng)商的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)質(zhì)量不高供應(yīng)商的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)質(zhì)量將影響著成本信息的質(zhì)量，沒(méi)有高質(zhì)量的成本信息，即使進(jìn)行共享，也不能帶來(lái)效率和效益的改善。
(四)供應(yīng)商不愿意公開(kāi)成本會(huì)計(jì)信息供應(yīng)商的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)觀(guān)念根深蒂固，認(rèn)為成本會(huì)計(jì)信息是企業(yè)應(yīng)該嚴(yán)守的機(jī)密。而且，供應(yīng)商害怕由于成本結(jié)構(gòu)的公開(kāi)，會(huì)讓其在與發(fā)起組織的后續(xù)合作中處于弱勢(shì)地位，如發(fā)起組織可能會(huì)在購(gòu)買(mǎi)價(jià)格上相要挾，從而破壞長(zhǎng)期戰(zhàn)略合作。
四、開(kāi)簿成本會(huì)計(jì)在組織間成本管理中的應(yīng)用
開(kāi)簿成本會(huì)計(jì)本身并不是一項(xiàng)成本管理技術(shù)，但其可以為組織間成本管理提供信息支持。如當(dāng)前主流的組織間成本管理技術(shù)中，并行工程(Coneurrent Engineering)，組織間成本調(diào)查(Inter-organizational Cost Investigations)，質(zhì)量一功能一價(jià)格權(quán)衡(Quality-Function-Price Trade-off)和不斷改善(Kaizen)都可能需要用到開(kāi)簿成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)提供的信息。具體而言，開(kāi)簿成本會(huì)計(jì)可在以下三個(gè)階段中用于成本管理決策。
(一)供應(yīng)商選擇階段這一階段可能面臨兩個(gè)方面的決策：
(1)與現(xiàn)有供應(yīng)商購(gòu)買(mǎi)全新的產(chǎn)品或者與新的供應(yīng)商建立新的關(guān)系，還是從現(xiàn)有的供應(yīng)商處購(gòu)買(mǎi)經(jīng)過(guò)部分修改的產(chǎn)品。通常情況下，后者是首選方案，因?yàn)榻?jīng)過(guò)過(guò)去的成本管理，已經(jīng)獲取了合作上的效率和生產(chǎn)上的效益，但具體比較還需要以開(kāi)簿成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)所提供的信息為依據(jù)。(2)選擇新產(chǎn)品的供應(yīng)商。當(dāng)購(gòu)買(mǎi)方希望評(píng)價(jià)供應(yīng)商的整體勝任能力時(shí)，需要獲取對(duì)供應(yīng)商成本狀況的大致了解。
(二)生產(chǎn)準(zhǔn)備階段這一階段可能面臨七個(gè)方面的決策：(1)買(mǎi)賣(mài)雙方聯(lián)合決定產(chǎn)品屬性。供應(yīng)商通常會(huì)通過(guò)展示其成本來(lái)方便購(gòu)買(mǎi)方進(jìn)行決策。(2)搭建成本平臺(tái)。成本平臺(tái)是以供應(yīng)商向購(gòu)買(mǎi)方提供的成本信息為基礎(chǔ)，并經(jīng)過(guò)供應(yīng)商的認(rèn)可，后續(xù)合作都會(huì)以此為基礎(chǔ)，當(dāng)產(chǎn)品屬性變更或者發(fā)生產(chǎn)品價(jià)格糾紛時(shí)，可以此作為決策的依據(jù)。(3)生產(chǎn)流程和質(zhì)量控制。對(duì)于生產(chǎn)流程中的分工決策、技術(shù)設(shè)備的合理采用、物流和信息系統(tǒng)的使用、生產(chǎn)流程的質(zhì)量控制等方面，都可能會(huì)需要開(kāi)簿成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的支持。(4)供應(yīng)商在購(gòu)買(mǎi)方的支持下，尋找合適的分包商，其目的在于尋求最優(yōu)的解決方案，如價(jià)格、功能、質(zhì)量、利潤(rùn)邊際和交付方式。(5)由供應(yīng)商采購(gòu)，但由購(gòu)買(mǎi)方支付并具有所有權(quán)的專(zhuān)用性生產(chǎn)工具，購(gòu)買(mǎi)方借助開(kāi)簿成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行監(jiān)控。(6)最終價(jià)格制定。以公開(kāi)的成本信息為基礎(chǔ)，決定雙方都能夠接受的價(jià)格。這可在購(gòu)買(mǎi)方出價(jià)低于供應(yīng)商的生產(chǎn)成本時(shí)，作為一種解決爭(zhēng)端的依據(jù)。(7)未來(lái)的成本壓縮。購(gòu)買(mǎi)方可能會(huì)在合同中要求按照年度降低購(gòu)買(mǎi)價(jià)格，以促使供應(yīng)商不斷改進(jìn)其生產(chǎn)流程的效率，壓縮生產(chǎn)成本。其中具體價(jià)格的制定，需以開(kāi)簿成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)提供的信息為依據(jù)。
(三)生產(chǎn)進(jìn)行階段這一階段可能面臨三個(gè)方面的決策：(1)生產(chǎn)過(guò)程中的動(dòng)態(tài)價(jià)格調(diào)整。隨著原材料、人工和各種制造費(fèi)用的變化，供應(yīng)商會(huì)據(jù)以進(jìn)行敏感性分析，估計(jì)價(jià)格變化對(duì)總成本的影響，并將具體的影響通過(guò)開(kāi)簿成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)展示給購(gòu)買(mǎi)方，據(jù)此修訂產(chǎn)品價(jià)格。(2)進(jìn)行新技術(shù)的投資。在生產(chǎn)過(guò)程中，組織網(wǎng)絡(luò)中的相關(guān)方面都會(huì)試圖通過(guò)投資新技術(shù)，或者采用新的生產(chǎn)流程來(lái)改善供應(yīng)商的效率(如質(zhì)量和速度)，這時(shí)可以借助開(kāi)簿成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行投資成本和所獲效益方面的權(quán)衡，并制定投資的收益分配方案。(3)產(chǎn)品的重新設(shè)計(jì)。有時(shí)，買(mǎi)賣(mài)雙方可能會(huì)根據(jù)外部環(huán)境變化對(duì)產(chǎn)品進(jìn)行重新設(shè)計(jì)，這就需要重復(fù)上述組織間成本管理過(guò)程。
