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公允價(jià)值計(jì)量投資性房地產(chǎn)所得稅調(diào)整

一、公允價(jià)值計(jì)量投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法差異
  
  《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)――投資性房地產(chǎn)》第十條規(guī)定:“有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的,可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量?!钡谑粭l規(guī)定:“采用公允價(jià)值模式計(jì)量的,不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷,應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值,公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益?!蓖顿Y性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值為該投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值,即“初始成本+公允價(jià)值變動(dòng)”。
  財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局在2007年10月發(fā)布的《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則>有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財(cái)稅[2007]80號(hào))第三條規(guī)定:“企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債以及投資性房地產(chǎn)等,持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額,在實(shí)際處置或結(jié)算時(shí),處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額?!睆亩鞔_了采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn),其公允價(jià)值的變動(dòng)不作為稅法上的應(yīng)納稅所得,并允許按固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷,即投資性房地產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為“初始成本-折舊攤銷”。
  由此可見,投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式計(jì)量時(shí),其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)存在著差異,因此,一方面在申報(bào)繳納所得稅時(shí)需要根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定,在納稅申報(bào)表中對(duì)應(yīng)納稅所得額進(jìn)行調(diào)整;另一方面,需要根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)――所得稅》第四條的規(guī)定,確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。
  
  
  二、公允價(jià)值計(jì)量投資性房地產(chǎn)納稅調(diào)整
  
  一是確認(rèn)投資性房地產(chǎn)時(shí)的納稅調(diào)整。(1)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式計(jì)量時(shí),對(duì)外購(gòu)、自行建造的投資性房地產(chǎn)應(yīng)以其實(shí)際成本作為其初始成本,這與稅法中規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)相一致,不存在差異也無需調(diào)整。(2)以存貨、自用建筑等轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的,以其轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值為初始成本,其賬面價(jià)值高于公允價(jià)值的,按差額記入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”,此時(shí),賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)出現(xiàn)了差異,需按會(huì)計(jì)確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。反之,若其賬面價(jià)值低于公允價(jià)值,按差額記入“資本公積――其他資本公積”,此時(shí)雖然賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)出現(xiàn)了差異,但因初始計(jì)量的公允價(jià)值變動(dòng)記入資本公積,既不影響當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn),又不影響當(dāng)期應(yīng)納稅所得額,無需在當(dāng)年調(diào)整,待該投資性房地產(chǎn)處置或轉(zhuǎn)換為自用固定資產(chǎn)確認(rèn)當(dāng)期收益時(shí)再做調(diào)整。
  二是投資性房地產(chǎn)持有期間的納稅調(diào)整。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)在持有期的賬面價(jià)值為“初始成本+公允價(jià)值變動(dòng)”,計(jì)稅基礎(chǔ)為“初始成本-折舊攤銷”,此時(shí)應(yīng)按稅法認(rèn)可的本期折舊攤銷額調(diào)減應(yīng)納稅所得額,同時(shí)按會(huì)計(jì)確認(rèn)的本期公允價(jià)值變動(dòng)損益調(diào)減應(yīng)納稅所得額(若為公允價(jià)值變動(dòng)損失則調(diào)增)。
  三是投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用固定資產(chǎn)時(shí)的納稅調(diào)整。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)時(shí),應(yīng)當(dāng)以其在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值,公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額記人“公允價(jià)值變動(dòng)損益”,此時(shí),該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為“初始成本+公允價(jià)值變動(dòng)”,計(jì)稅基礎(chǔ)為“初始成本-折舊攤銷”,需按稅法認(rèn)可的轉(zhuǎn)換前本期折舊攤銷額調(diào)減應(yīng)納稅所得額,同時(shí)按會(huì)計(jì)確認(rèn)的本期公允價(jià)值變動(dòng)損益調(diào)減應(yīng)納稅所得額(若為公允價(jià)值變動(dòng)損失則調(diào)增)。另外,由于轉(zhuǎn)換后該固定資產(chǎn)折舊原值、折舊期限等發(fā)生了變化,會(huì)計(jì)上實(shí)際計(jì)提的折舊額與稅法認(rèn)可的折舊額會(huì)有所不同,應(yīng)通過“應(yīng)納稅所得額調(diào)整明細(xì)表”中資產(chǎn)調(diào)整項(xiàng)目下的“固定資產(chǎn)折舊”欄目對(duì)應(yīng)納稅所得額進(jìn)行調(diào)整。
  四是投資性房地產(chǎn)處置時(shí)的納稅調(diào)整。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)處置后,其賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)均為零,二者之間亦不再存在差異,此時(shí)應(yīng)將前期確認(rèn)的該投資性房地產(chǎn)的暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回,據(jù)以對(duì)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額進(jìn)行調(diào)整。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定,處置投資性房地產(chǎn)時(shí),應(yīng)按實(shí)際收到的金額貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目,按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值(初始成本+公允價(jià)值變動(dòng))借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目,按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)及其在轉(zhuǎn)換日記入“資本公積”科目的金額,分別借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目和“資本公積――其他資本公積”科目,貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。由此可見,處置投資性房地產(chǎn)時(shí)會(huì)計(jì)確認(rèn)了兩項(xiàng)損益:公允價(jià)值變動(dòng)損益,按轉(zhuǎn)讓收入與初始成本的差額確認(rèn)的其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)。而根據(jù)稅法規(guī)定,轉(zhuǎn)讓投資性房地產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為為轉(zhuǎn)讓收入與“初始成本一折舊攤銷”的差額。因此,投資性房地產(chǎn)處置時(shí)應(yīng)按會(huì)計(jì)上確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益調(diào)減應(yīng)納稅所得額(若為公允價(jià)值變動(dòng)損失則調(diào)增),同時(shí)按該投資性房地產(chǎn)自轉(zhuǎn)換日至處置日之間稅法認(rèn)可但未計(jì)提的折舊攤銷額調(diào)減應(yīng)納稅所得額,再按該投資性房地產(chǎn)稅法認(rèn)可的本期處置前的折舊攤銷額調(diào)減應(yīng)納稅所得額。
  
  
  三、公允價(jià)值計(jì)量投資性房地產(chǎn)納稅申報(bào)與賬務(wù)處理
  
  [例]甲公司對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行計(jì)量,該公司于第一年2月將一套自用房產(chǎn)出租給乙公司使用,出租日該房產(chǎn)的原值600萬(wàn)元,折舊年限20年,不考慮殘值,月折舊額為2.5萬(wàn)元,已提折舊250萬(wàn)元,公允價(jià)值為300萬(wàn)元。第一年末該房產(chǎn)的公允價(jià)值為450萬(wàn)元。第二年末該房產(chǎn)的公允價(jià)值為480萬(wàn)元。第三年4月,該公司終止與乙公司的房屋租賃,并于當(dāng)月以460萬(wàn)元價(jià)格將該房產(chǎn)出售。該公司三年的會(huì)計(jì)利潤(rùn)均為500萬(wàn)元,假設(shè)不存在除此項(xiàng)投資性房地產(chǎn)以外的其他所得稅調(diào)整項(xiàng)目。
  (1)按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定,甲公司對(duì)該投資性房地產(chǎn)應(yīng)作如下賬務(wù)處理:
  第一年轉(zhuǎn)換日
  借:投資性房地產(chǎn)――成本 3000000
  累計(jì)折舊 2500000
  公允價(jià)值變動(dòng)損益 500000
  貸:固定資產(chǎn) 6000000
  第一年末調(diào)整投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值
  借:投資性房地產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng) 1500000
  貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益 1500000
  第二年末調(diào)整投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值
  借:投資性房地產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng) 300000
  貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益 300000
  第三年轉(zhuǎn)讓日
  借:銀行存款 4600000
  貸:其他業(yè)務(wù)收入 4600000
  借:其他業(yè)務(wù)成本 4800000
  貸:投資性房地產(chǎn)――成本 3000000
  ――公允價(jià)值變動(dòng) 1800000
  借:公允價(jià)值變動(dòng)損益 1300000
  貸:其他業(yè)務(wù)收入 1300000
  (2)甲公司該投資性房地產(chǎn)的納稅調(diào)整。
  甲公司該投資性房地產(chǎn)三年的賬載金額和計(jì)稅基礎(chǔ)等相關(guān)數(shù)據(jù)如表1所示。其中第一年納稅差異調(diào)整額包括三部分:一是自用固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)換成投資性房地產(chǎn)時(shí)會(huì)計(jì)確認(rèn)但稅法不認(rèn)可的公允價(jià)值變動(dòng)收益50萬(wàn)元;二是會(huì)計(jì)確認(rèn)但稅法不認(rèn)可的投資性房地產(chǎn)在第一年后續(xù)計(jì)量產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)損益-150萬(wàn)元;三是投資性房地產(chǎn)未計(jì)提但稅法認(rèn)可的折舊-25萬(wàn)元。三項(xiàng)調(diào)整綜合為調(diào)減應(yīng)納稅所得額125萬(wàn)元。第二年納稅差異調(diào)整額包括兩部分:一是會(huì)計(jì)確認(rèn)但稅法不認(rèn)可的投資性房地產(chǎn)在第二年后續(xù)計(jì)量產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)損益-30萬(wàn)元;二是投資性房地產(chǎn)未計(jì)提但稅法認(rèn)可的折舊-30萬(wàn)元。二項(xiàng)調(diào)整綜合為調(diào)減應(yīng)納稅所得額60萬(wàn)元。第三年納稅差異調(diào)整額包括三部分:一是投資性房地產(chǎn)處置前未計(jì)提但稅法認(rèn)可的折舊-10萬(wàn)元;二是投資性房地產(chǎn)處置時(shí)會(huì)計(jì)確認(rèn)但稅法不認(rèn)可的公允價(jià)值變動(dòng)收益130萬(wàn)元;三是該投資性房地產(chǎn)自轉(zhuǎn)換日至處置日之間稅法認(rèn)可但未計(jì)提的折舊額65萬(wàn)元;三項(xiàng)調(diào)整綜合為調(diào)增應(yīng)納稅所得額185萬(wàn)元。
  企業(yè)在填報(bào)所得稅年度納稅申報(bào)表時(shí),采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的納稅調(diào)整內(nèi)容主要涉及附表七“以公允價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)納稅調(diào)整表”中相關(guān)內(nèi)容,甲企業(yè)三年間各年填報(bào)數(shù)據(jù)如表2所示。
  此外,還需根據(jù)該表第10行的納稅調(diào)整額合計(jì)數(shù),填列附表三“應(yīng)納稅所得調(diào)整明細(xì)表”中第10行“公允價(jià)值變動(dòng)凈收益”的第三項(xiàng)“調(diào)增金額”(金額為負(fù)時(shí)填寫第四項(xiàng)調(diào)減金額)。
  需要說明的是,采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)若存在應(yīng)納稅的調(diào)整,應(yīng)與自有固定資產(chǎn)一并,填報(bào)附表九“資產(chǎn)折舊、攤銷納稅調(diào)整明細(xì)表”,對(duì)投資性房地產(chǎn)的折舊、攤銷會(huì)計(jì)與稅法差異進(jìn)行調(diào)整。

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