一、公允價(jià)值計(jì)量投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法差異
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)――投資性房地產(chǎn)》第十條規(guī)定：“有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量?！钡谑粭l規(guī)定：“采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益?！蓖顿Y性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值為該投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值，即“初始成本+公允價(jià)值變動(dòng)”。
財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局在2007年10月發(fā)布的《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則>有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財(cái)稅[2007]80號(hào))第三條規(guī)定：“企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債以及投資性房地產(chǎn)等，持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，在實(shí)際處置或結(jié)算時(shí)，處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額?！睆亩鞔_了采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，其公允價(jià)值的變動(dòng)不作為稅法上的應(yīng)納稅所得，并允許按固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷，即投資性房地產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為“初始成本－折舊攤銷”。
由此可見，投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式計(jì)量時(shí)，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)存在著差異，因此，一方面在申報(bào)繳納所得稅時(shí)需要根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定，在納稅申報(bào)表中對(duì)應(yīng)納稅所得額進(jìn)行調(diào)整；另一方面，需要根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)――所得稅》第四條的規(guī)定，確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。
二、公允價(jià)值計(jì)量投資性房地產(chǎn)納稅調(diào)整
一是確認(rèn)投資性房地產(chǎn)時(shí)的納稅調(diào)整。(1)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式計(jì)量時(shí)，對(duì)外購(gòu)、自行建造的投資性房地產(chǎn)應(yīng)以其實(shí)際成本作為其初始成本，這與稅法中規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)相一致，不存在差異也無需調(diào)整。(2)以存貨、自用建筑等轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的，以其轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值為初始成本，其賬面價(jià)值高于公允價(jià)值的，按差額記入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，此時(shí)，賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)出現(xiàn)了差異，需按會(huì)計(jì)確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。反之，若其賬面價(jià)值低于公允價(jià)值，按差額記入“資本公積――其他資本公積”，此時(shí)雖然賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)出現(xiàn)了差異，但因初始計(jì)量的公允價(jià)值變動(dòng)記入資本公積，既不影響當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)，又不影響當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，無需在當(dāng)年調(diào)整，待該投資性房地產(chǎn)處置或轉(zhuǎn)換為自用固定資產(chǎn)確認(rèn)當(dāng)期收益時(shí)再做調(diào)整。
二是投資性房地產(chǎn)持有期間的納稅調(diào)整。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)在持有期的賬面價(jià)值為“初始成本+公允價(jià)值變動(dòng)”，計(jì)稅基礎(chǔ)為“初始成本－折舊攤銷”，此時(shí)應(yīng)按稅法認(rèn)可的本期折舊攤銷額調(diào)減應(yīng)納稅所得額，同時(shí)按會(huì)計(jì)確認(rèn)的本期公允價(jià)值變動(dòng)損益調(diào)減應(yīng)納稅所得額(若為公允價(jià)值變動(dòng)損失則調(diào)增)。
三是投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用固定資產(chǎn)時(shí)的納稅調(diào)整。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以其在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額記人“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，此時(shí)，該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為“初始成本+公允價(jià)值變動(dòng)”，計(jì)稅基礎(chǔ)為“初始成本－折舊攤銷”，需按稅法認(rèn)可的轉(zhuǎn)換前本期折舊攤銷額調(diào)減應(yīng)納稅所得額，同時(shí)按會(huì)計(jì)確認(rèn)的本期公允價(jià)值變動(dòng)損益調(diào)減應(yīng)納稅所得額(若為公允價(jià)值變動(dòng)損失則調(diào)增)。另外，由于轉(zhuǎn)換后該固定資產(chǎn)折舊原值、折舊期限等發(fā)生了變化，會(huì)計(jì)上實(shí)際計(jì)提的折舊額與稅法認(rèn)可的折舊額會(huì)有所不同，應(yīng)通過“應(yīng)納稅所得額調(diào)整明細(xì)表”中資產(chǎn)調(diào)整項(xiàng)目下的“固定資產(chǎn)折舊”欄目對(duì)應(yīng)納稅所得額進(jìn)行調(diào)整。
四是投資性房地產(chǎn)處置時(shí)的納稅調(diào)整。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)處置后，其賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)均為零，二者之間亦不再存在差異，此時(shí)應(yīng)將前期確認(rèn)的該投資性房地產(chǎn)的暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回，據(jù)以對(duì)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額進(jìn)行調(diào)整。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，處置投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目，按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值(初始成本+公允價(jià)值變動(dòng))借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目，按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)及其在轉(zhuǎn)換日記入“資本公積”科目的金額，分別借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目和“資本公積――其他資本公積”科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。由此可見，處置投資性房地產(chǎn)時(shí)會(huì)計(jì)確認(rèn)了兩項(xiàng)損益：公允價(jià)值變動(dòng)損益，按轉(zhuǎn)讓收入與初始成本的差額確認(rèn)的其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)。而根據(jù)稅法規(guī)定，轉(zhuǎn)讓投資性房地產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為為轉(zhuǎn)讓收入與“初始成本一折舊攤銷”的差額。因此，投資性房地產(chǎn)處置時(shí)應(yīng)按會(huì)計(jì)上確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益調(diào)減應(yīng)納稅所得額(若為公允價(jià)值變動(dòng)損失則調(diào)增)，同時(shí)按該投資性房地產(chǎn)自轉(zhuǎn)換日至處置日之間稅法認(rèn)可但未計(jì)提的折舊攤銷額調(diào)減應(yīng)納稅所得額，再按該投資性房地產(chǎn)稅法認(rèn)可的本期處置前的折舊攤銷額調(diào)減應(yīng)納稅所得額。
三、公允價(jià)值計(jì)量投資性房地產(chǎn)納稅申報(bào)與賬務(wù)處理
[例]甲公司對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行計(jì)量，該公司于第一年2月將一套自用房產(chǎn)出租給乙公司使用，出租日該房產(chǎn)的原值600萬(wàn)元，折舊年限20年，不考慮殘值，月折舊額為2.5萬(wàn)元，已提折舊250萬(wàn)元，公允價(jià)值為300萬(wàn)元。第一年末該房產(chǎn)的公允價(jià)值為450萬(wàn)元。第二年末該房產(chǎn)的公允價(jià)值為480萬(wàn)元。第三年4月，該公司終止與乙公司的房屋租賃，并于當(dāng)月以460萬(wàn)元價(jià)格將該房產(chǎn)出售。該公司三年的會(huì)計(jì)利潤(rùn)均為500萬(wàn)元，假設(shè)不存在除此項(xiàng)投資性房地產(chǎn)以外的其他所得稅調(diào)整項(xiàng)目。
(1)按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，甲公司對(duì)該投資性房地產(chǎn)應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
第一年轉(zhuǎn)換日
借：投資性房地產(chǎn)――成本 3000000
累計(jì)折舊 2500000
公允價(jià)值變動(dòng)損益 500000
貸：固定資產(chǎn) 6000000
第一年末調(diào)整投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值
借：投資性房地產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng) 1500000
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 1500000
第二年末調(diào)整投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值
借：投資性房地產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng) 300000
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 300000
第三年轉(zhuǎn)讓日
借：銀行存款 4600000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 4600000
借：其他業(yè)務(wù)成本 4800000
貸：投資性房地產(chǎn)――成本 3000000
――公允價(jià)值變動(dòng) 1800000
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 1300000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 1300000
(2)甲公司該投資性房地產(chǎn)的納稅調(diào)整。
甲公司該投資性房地產(chǎn)三年的賬載金額和計(jì)稅基礎(chǔ)等相關(guān)數(shù)據(jù)如表1所示。其中第一年納稅差異調(diào)整額包括三部分：一是自用固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)換成投資性房地產(chǎn)時(shí)會(huì)計(jì)確認(rèn)但稅法不認(rèn)可的公允價(jià)值變動(dòng)收益50萬(wàn)元；二是會(huì)計(jì)確認(rèn)但稅法不認(rèn)可的投資性房地產(chǎn)在第一年后續(xù)計(jì)量產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)損益－150萬(wàn)元；三是投資性房地產(chǎn)未計(jì)提但稅法認(rèn)可的折舊－25萬(wàn)元。三項(xiàng)調(diào)整綜合為調(diào)減應(yīng)納稅所得額125萬(wàn)元。第二年納稅差異調(diào)整額包括兩部分：一是會(huì)計(jì)確認(rèn)但稅法不認(rèn)可的投資性房地產(chǎn)在第二年后續(xù)計(jì)量產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)損益－30萬(wàn)元；二是投資性房地產(chǎn)未計(jì)提但稅法認(rèn)可的折舊－30萬(wàn)元。二項(xiàng)調(diào)整綜合為調(diào)減應(yīng)納稅所得額60萬(wàn)元。第三年納稅差異調(diào)整額包括三部分：一是投資性房地產(chǎn)處置前未計(jì)提但稅法認(rèn)可的折舊－10萬(wàn)元；二是投資性房地產(chǎn)處置時(shí)會(huì)計(jì)確認(rèn)但稅法不認(rèn)可的公允價(jià)值變動(dòng)收益130萬(wàn)元；三是該投資性房地產(chǎn)自轉(zhuǎn)換日至處置日之間稅法認(rèn)可但未計(jì)提的折舊額65萬(wàn)元；三項(xiàng)調(diào)整綜合為調(diào)增應(yīng)納稅所得額185萬(wàn)元。
企業(yè)在填報(bào)所得稅年度納稅申報(bào)表時(shí)，采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的納稅調(diào)整內(nèi)容主要涉及附表七“以公允價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)納稅調(diào)整表”中相關(guān)內(nèi)容，甲企業(yè)三年間各年填報(bào)數(shù)據(jù)如表2所示。
此外，還需根據(jù)該表第10行的納稅調(diào)整額合計(jì)數(shù)，填列附表三“應(yīng)納稅所得調(diào)整明細(xì)表”中第10行“公允價(jià)值變動(dòng)凈收益”的第三項(xiàng)“調(diào)增金額”(金額為負(fù)時(shí)填寫第四項(xiàng)調(diào)減金額)。
需要說明的是，采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)若存在應(yīng)納稅的調(diào)整，應(yīng)與自有固定資產(chǎn)一并，填報(bào)附表九“資產(chǎn)折舊、攤銷納稅調(diào)整明細(xì)表”，對(duì)投資性房地產(chǎn)的折舊、攤銷會(huì)計(jì)與稅法差異進(jìn)行調(diào)整。
