摘 要：本文結(jié)合新形勢(shì)下人力資源會(huì)計(jì)的應(yīng)用與推廣的趨勢(shì)，總結(jié)國(guó)內(nèi)、國(guó)際對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的研究現(xiàn)狀，對(duì)有關(guān)人力資源會(huì)計(jì)的基本理論進(jìn)行論述，著重對(duì)現(xiàn)行人力資源會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量以及帳戶設(shè)置等問(wèn)題進(jìn)行了分析和探討。
關(guān)鍵詞：人力資源會(huì)計(jì)；帳戶設(shè)置
知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，經(jīng)濟(jì)發(fā)展的核心要素是知識(shí)和信息，作為知識(shí)和信息載體的人力資源就成為社會(huì)發(fā)展的重要資源。人力資源會(huì)計(jì)一經(jīng)問(wèn)世，就引起了西方會(huì)計(jì)學(xué)界和企業(yè)界的關(guān)注和重視，許多企業(yè)和一大批會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及銀行業(yè)、咨詢業(yè)中的不少組織紛紛將人力資源會(huì)計(jì)付之于實(shí)踐，取得了巨大的成效。因此，我國(guó)企業(yè)應(yīng)積極吸收和借鑒西方人力資源會(huì)計(jì)的理論和方法，建立具有中國(guó)特色的企業(yè)人力資源會(huì)計(jì)核算管理制度，滿足社會(huì)各方面的要求。
一、人力資源會(huì)計(jì)的研究現(xiàn)狀
?。ㄒ唬┪鞣饺肆Y源會(huì)計(jì)的發(fā)展
人力資源會(huì)計(jì)于20世紀(jì)60年代起源于美國(guó)。二次世界大戰(zhàn)后，科學(xué)技術(shù)飛速發(fā)展，，在此過(guò)程中出現(xiàn)了許多用傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)理論無(wú)法闡述的現(xiàn)象。美國(guó)的幾位經(jīng)濟(jì)學(xué)家開始把人力資本度量引入經(jīng)濟(jì)分析，對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的潛力做出了全新的解釋。20世紀(jì)50年代，美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家西奧爾多·舒爾茨從美國(guó)20世紀(jì)初至50年代期間的農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)問(wèn)題研究中得出結(jié)論，促使美國(guó)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)量迅速增加和農(nóng)業(yè)生產(chǎn)率顯著提高的重要因素，己不再是土地、勞動(dòng)者數(shù)量或資本投入量的增加，而是人的知識(shí)、能力和技術(shù)水平的提高。舒爾茨提出的人力資本理論引起了人們的重視，他本人也被譽(yù)為“研究人力資本理論的先驅(qū)者”。隨著該理論在宏觀經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的應(yīng)用和發(fā)展，會(huì)計(jì)學(xué)界也日益認(rèn)識(shí)到傳統(tǒng)會(huì)計(jì)與新的社會(huì)環(huán)境不相適應(yīng)。1964年，美國(guó)赫曼森教授以人力資本理論為其立論基礎(chǔ)，發(fā)表了《人力資產(chǎn)會(huì)計(jì)》一文，首次提出“人力資源會(huì)計(jì)”概念，成為人力資源會(huì)計(jì)理論研究的起點(diǎn)。
1965－1969年間，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)對(duì)人力資源會(huì)計(jì)理論進(jìn)行了系統(tǒng)研究，認(rèn)為需要對(duì)人力資源費(fèi)用成本及人力資源效益進(jìn)行衡量與評(píng)價(jià)。這一期間，人力資源會(huì)計(jì)的基本理論和基本技術(shù)處理方法逐步形成。60年代末，人力資源會(huì)計(jì)開始應(yīng)用于實(shí)踐中。在紡織業(yè)，美國(guó)的巴星公司率先進(jìn)行人力資源會(huì)計(jì)試點(diǎn)工作，開創(chuàng)了以現(xiàn)行成本為基礎(chǔ)的人力資源會(huì)計(jì)制度的先驅(qū)。在銀行業(yè)，美國(guó)西部的州立銀行對(duì)人力資源會(huì)計(jì)進(jìn)行了探索性專項(xiàng)研究，制定出該銀行職務(wù)重置成本的計(jì)量模型。
70年代前半期，人力資源會(huì)計(jì)理論有了較大的發(fā)展，西歐、澳大利亞和日本等國(guó)都進(jìn)行了大量的學(xué)術(shù)研究，陸續(xù)發(fā)表了很多人力資源會(huì)計(jì)的學(xué)術(shù)論文。1971－1973年間，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)專門成立了人力資源會(huì)計(jì)委員會(huì)，極大地推動(dòng)了人力資源會(huì)計(jì)的發(fā)展。1974年，埃里克·弗蘭霍爾茨的專著《人力資源會(huì)計(jì)》出版。這一時(shí)期的后幾年，由于研究成本高、效益難以測(cè)量，缺乏企業(yè)的配合，所以人力資源會(huì)計(jì)發(fā)展有所停滯。
1980年后，由于現(xiàn)實(shí)的需要，人力資源會(huì)計(jì)研究工作進(jìn)入了一個(gè)新的發(fā)展階段。應(yīng)用人力資源會(huì)計(jì)的企業(yè)逐漸增加，如美國(guó)的電話和電信公司、通用電器公司等。人力資源會(huì)計(jì)廣泛應(yīng)用于人力資源管理、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)等方面。
20世紀(jì)末21世紀(jì)初，隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的初見端倪，以及整個(gè)社會(huì)對(duì)知識(shí)經(jīng)濟(jì)的關(guān)注，人力資源會(huì)計(jì)問(wèn)題成為知識(shí)經(jīng)濟(jì)下企業(yè)會(huì)計(jì)問(wèn)題的熱點(diǎn)。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)于2001年頒布了一份具有指導(dǎo)性意義的特殊報(bào)告——《企業(yè)和財(cái)務(wù)報(bào)告：來(lái)自于新經(jīng)濟(jì)的挑戰(zhàn)》，其中詳細(xì)闡述了知識(shí)經(jīng)濟(jì)下人力資源的會(huì)計(jì)問(wèn)題。
(二)我國(guó)人力資源會(huì)計(jì)研究現(xiàn)狀
我國(guó)是在80年代開始研究人力資源會(huì)計(jì)的。1980年潘序倫率先在國(guó)內(nèi)提出了重視人力資源會(huì)計(jì)研究的問(wèn)題。1986年陳仁棟翻譯弗蘭霍爾茨所著的《人力資源管理會(huì)計(jì)》第一次系統(tǒng)介紹了人力資源會(huì)計(jì)的內(nèi)容。其后報(bào)刊上發(fā)表了許多介紹人力資源會(huì)計(jì)的理論文章。
進(jìn)入90年代，我國(guó)學(xué)者以介紹人力資源會(huì)計(jì)為主轉(zhuǎn)向以研究為主。在這段時(shí)期內(nèi)根據(jù)我國(guó)國(guó)情出版了不少人力資源會(huì)計(jì)專著。1991年出版陳仁棟的《人力資源會(huì)計(jì)》；1993年出版閻達(dá)五主編的《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全書》中包含了人力資源準(zhǔn)則；1994年出版徐國(guó)君著的《行為會(huì)計(jì)學(xué)》，該著作從行為科學(xué)的角度來(lái)研究如何對(duì)人力資源進(jìn)行價(jià)值核算和管理；1997年徐國(guó)君的《勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)》專著提出了勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)的理論與方法體系； 1997年劉仲文的《人力資源會(huì)計(jì)》對(duì)人力資源供給與需求預(yù)測(cè)和人力資源投資與收益分析等方面的問(wèn)題進(jìn)行了討論；1999年張文賢的《人力資源會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)》主要對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的基本理論和行業(yè)會(huì)計(jì)制度的設(shè)計(jì)進(jìn)行了研究，在人力資源會(huì)計(jì)的實(shí)施方面開拓了新的思路。
特別是1999年5月在北京舉行的“中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)‘人力資源會(huì)計(jì)理論與方法’專題研討會(huì)”，就人力資源會(huì)計(jì)基本理論、成本與管理會(huì)計(jì)、計(jì)量與披露、實(shí)際應(yīng)用等四個(gè)專題進(jìn)行了討論。這次會(huì)議對(duì)推動(dòng)我國(guó)人力資源理論研究的深入開展及人力資源會(huì)計(jì)在實(shí)務(wù)中的應(yīng)用、充分發(fā)揮人力資源會(huì)計(jì)的重要作用，具有重大的意義。
目前，我國(guó)的人力資源會(huì)計(jì)研究還處于一個(gè)很低的標(biāo)準(zhǔn)，更未達(dá)到能推廣應(yīng)用的程度，必須從根本上認(rèn)識(shí)推廣人力資源會(huì)計(jì)的必要性。人力資源會(huì)計(jì)在我國(guó)還屬于比較新興的會(huì)計(jì)學(xué)科分支，理論界還處于個(gè)體獨(dú)立研究階段，各自發(fā)表各自的看法，所以造成我國(guó)人力資源會(huì)計(jì)理論系統(tǒng)比較混亂，沒有形成一個(gè)得到大家都認(rèn)可的權(quán)威完整的理論，再加上又沒有得到企業(yè)界的重視，因此在我國(guó)實(shí)施人力資源會(huì)計(jì)還任重而道遠(yuǎn)。
二、人力資源會(huì)計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量
?。ㄒ唬┤肆Y源會(huì)計(jì)的確認(rèn)
對(duì)人力資源進(jìn)行確認(rèn)，就是人力資源能否作為會(huì)計(jì)資產(chǎn)的問(wèn)題。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)給資產(chǎn)下的定義是：必須是一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源，未來(lái)可提供收益，為企業(yè)所擁有或控制，可以用貨幣計(jì)量。鑒于此，下面從二個(gè)方面分析人力資源是否可作為資產(chǎn)。
首先，人力資源以人為載體，必須通過(guò)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)體現(xiàn)其價(jià)值，人力資源能為企業(yè)提供現(xiàn)有的和未來(lái)的服務(wù)。有些學(xué)者認(rèn)為人力資源對(duì)企業(yè)所提供的未來(lái)利益難以像固定資產(chǎn)那樣加以合理預(yù)計(jì)與確定，所以人力資源不是資產(chǎn)。但是提供未來(lái)利益的確定性并不是一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源被確定為資產(chǎn)的必要條件，比如，無(wú)形資產(chǎn)所帶來(lái)的利益是無(wú)法事先確定的，但是我們?nèi)詫⑵湟曌鲑Y產(chǎn)，那么人力資源也應(yīng)被看做資產(chǎn)。其次，人力資源能夠用貨幣計(jì)量。人力資源作為一種經(jīng)濟(jì)資源，在取得與開發(fā)時(shí)要發(fā)生相應(yīng)的成本支出，使用時(shí)要形成資源耗費(fèi)。這種成本支出與資源耗費(fèi)都是可以用貨幣計(jì)量的。再次，人力資源是企業(yè)可以控制的。人力資源為企業(yè)服務(wù)的期限具有相對(duì)穩(wěn)定性?，F(xiàn)代企業(yè)在招募職員時(shí)要簽訂合同，職員在期限內(nèi)一般不得自由流動(dòng)。在服務(wù)期限內(nèi)，人力資源被企業(yè)所擁有和控制。
所謂人力資源成本項(xiàng)目的確認(rèn)就是指確定有關(guān)人力資源投資成本的每個(gè)項(xiàng)目的范圍。我國(guó)學(xué)者劉仲文教授提出人力資源投資作為人力資源成本會(huì)計(jì)反映的對(duì)象，具體包括以下五個(gè)項(xiàng)目：取得成本、開發(fā)成本、使用成本、保障成本和離職成本。人力資源取得成本是企業(yè)在招募和錄用職工的過(guò)程中發(fā)生的成本。主要包括在招募和錄用職工的過(guò)程中招募、選拔和安置所發(fā)生的費(fèi)用；開發(fā)成本是為了提高工作效率、使員工適應(yīng)崗位需求，提高他們的技能水平，企業(yè)還需對(duì)其進(jìn)行培訓(xùn)，由此形成人力資源的成本，主要有崗前培訓(xùn)成本、崗位培訓(xùn)成本和脫產(chǎn)培訓(xùn)成本三類；使用成本主要包括維持成本、獎(jiǎng)勵(lì)成本和調(diào)劑成本；人力資源保障成本包括勞動(dòng)事故保障、健康保障、社會(huì)保險(xiǎn)保障等費(fèi)用。這種成本既不能提高人力資源價(jià)值，又不能保持其使用價(jià)值，它的作用主要是保障人力資源喪失使用價(jià)值時(shí)的生存權(quán)；離職成本是由于職工離開單位而產(chǎn)生的成本，包括離職補(bǔ)償金成本、離職管理費(fèi)、離職前的效率損失和空職成本。
（二）人力資源會(huì)計(jì)的計(jì)量
會(huì)計(jì)計(jì)量主要解決計(jì)量尺度和計(jì)量屬性兩個(gè)方而的問(wèn)題。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)以貨幣作為計(jì)量尺度，但由于人力資源價(jià)值的許多特性是貨幣所無(wú)法表現(xiàn)的，人力資源會(huì)計(jì)除要用貨幣計(jì)量外，還必須合理地運(yùn)用非貨幣尺度來(lái)反映。將人力資源資本化，就涉及人力資產(chǎn)計(jì)價(jià)問(wèn)題。對(duì)人力資產(chǎn)的計(jì)價(jià)主要有兩種觀點(diǎn)：一種是按其獲得、維持、開發(fā)過(guò)程中的全部實(shí)際耗費(fèi)——人力資源投資支出作為人力資產(chǎn)的價(jià)值入賬，這種方法稱成本法。成本法分為按原始成本、按重置成本、按機(jī)會(huì)成本入賬三種方法。另一種是按其實(shí)際價(jià)值入賬，而不是按其耗費(fèi)支出，因?yàn)槠髽I(yè)獲得、維持、開發(fā)人力資源過(guò)程中的支出往往與人力資產(chǎn)的價(jià)值不符，該法稱為價(jià)值法。因此，人力資源會(huì)計(jì)被分為人力資源成本會(huì)計(jì)和人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)兩大分支。
人力資源成本會(huì)計(jì)的特點(diǎn)是通過(guò)單獨(dú)計(jì)量人力資源招聘、選拔、培訓(xùn)等成本，將有關(guān)人力資源取得和開發(fā)的成本進(jìn)行資本化，形成人力資產(chǎn)，然后按收益期轉(zhuǎn)作費(fèi)用。人力資源是企業(yè)的一項(xiàng)特殊的資產(chǎn)，對(duì)其計(jì)量可采用原始成本法、重置成本法、機(jī)會(huì)成本法等多種方法。
人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)主要以產(chǎn)出價(jià)值作為人力資源價(jià)值的計(jì)量基礎(chǔ)。這使得對(duì)人力資源價(jià)值的計(jì)量不可能絕對(duì)準(zhǔn)確，而只能采用推算的方法。目前常見的計(jì)量方法有經(jīng)濟(jì)價(jià)值法、商謄評(píng)價(jià)法、工資折現(xiàn)法、拍賣價(jià)格法等。
通常情況下，對(duì)人力資源的資本化應(yīng)采用人力資源成本會(huì)計(jì)的方法。一方面，成本法數(shù)據(jù)的獲得較為方便，獲取的數(shù)據(jù)較為客觀，能防止經(jīng)營(yíng)人員利用處理方法的主觀性篡改數(shù)據(jù)，粉飾報(bào)表；另一方面，人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)所含主觀因素較多，結(jié)果也因人而異，而且市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，通過(guò)公平競(jìng)爭(zhēng)所形成的人力資源價(jià)格能較大程度地貼近人力資源的價(jià)值。
三、人力資源會(huì)計(jì)賬戶設(shè)置
(一) “人力資產(chǎn)投資”賬戶
該帳戶核算企業(yè)對(duì)人力資源的取得、開發(fā)、使用、保障、離職方面支出引起其人力資產(chǎn)原值的增加、減少及其余額。借方發(fā)生額反映企業(yè)對(duì)其人力資源取得、開發(fā)、使用、保障、離職等活動(dòng)進(jìn)行投資引起其人力資產(chǎn)的增加額，平時(shí)該賬戶貸方無(wú)發(fā)生額，當(dāng)人力資源從企業(yè)退出或消失時(shí)，貸記該賬戶沖減企業(yè)人力資產(chǎn)原值。期末借方余額為企業(yè)人力資源投資所形成的人力資產(chǎn)總額。
?。ǘ叭肆Y源成本”賬戶
人力資源成本帳戶設(shè)置包括“人力資源取得成本”賬戶、“人力資源開發(fā)成本”賬戶、“人力資源使用成本”賬戶、“人力資源保障成本”賬戶、“人力資源離職成本”賬戶。這些帳戶分別核算企業(yè)對(duì)人力資源的取得、開發(fā)、使用、保障和離職方面投資支出總額的增加、減少及其余額。賬戶借方發(fā)生額分別反映企業(yè)在取得、開發(fā)、使用、保障和離職方面對(duì)人力資源投資的增加額，貸方發(fā)生額反映轉(zhuǎn)入“人力資產(chǎn)投資”賬戶的人力資源的取得、開發(fā)、使用、保障和離職成本。期末“人力資源取得成本”賬戶、“人力資源開發(fā)成本”帳戶、“人力資源離職成本”賬戶借方余額反映還未轉(zhuǎn)入“人力資產(chǎn)投資”賬戶的人力資源取得、開發(fā)和離職成本。而“人力資源使用成本”賬戶和“人力資源保障成本”賬戶期末無(wú)余額。五個(gè)帳戶分別按照各自成本項(xiàng)目的確認(rèn)內(nèi)容分設(shè)若干次級(jí)明細(xì)帳戶。
?。ㄈ叭肆Y產(chǎn)費(fèi)用”賬戶
該賬戶借方發(fā)生額反映企業(yè)當(dāng)期應(yīng)該計(jì)入生產(chǎn)成本的人力資產(chǎn)費(fèi)用，貸方發(fā)生額反映企業(yè)本期已經(jīng)分配計(jì)入生產(chǎn)成本的人力資產(chǎn)費(fèi)用，期末該賬戶無(wú)余額。
?。ㄋ模叭肆Y產(chǎn)攤銷”賬戶
該賬戶核算人力資產(chǎn)的累計(jì)攤銷額，是“人力資產(chǎn)投資”賬戶的備抵賬戶。該賬戶包括攤銷的人力資源取得成本、開發(fā)成本、使用成本、保障成本、離職成本的累計(jì)數(shù)額。該賬戶貸方發(fā)生額反映企業(yè)當(dāng)期應(yīng)該計(jì)入人力資產(chǎn)費(fèi)用的攤銷額，平時(shí)借方無(wú)發(fā)生額，當(dāng)人力資源從企業(yè)退出或消失時(shí)，才借記該賬戶沖減企業(yè)已經(jīng)攤銷的人力資產(chǎn)費(fèi)用。該賬戶的期末貸方余額為企業(yè)人力資產(chǎn)成本的累計(jì)攤銷額。
這里需要說(shuō)明的是人力資源成本的攤銷期限應(yīng)按照勞動(dòng)合同規(guī)定的服務(wù)期限來(lái)確定，在攤銷期內(nèi)成本發(fā)生變動(dòng)時(shí)，應(yīng)對(duì)每期攤銷額作相應(yīng)的調(diào)整。對(duì)于高級(jí)管理人員按照個(gè)別方法攤銷，對(duì)于一般管理人員按照集體方法攤銷。
?。ㄎ澹叭肆Y產(chǎn)損益”賬戶
該帳戶核算人力資產(chǎn)因變動(dòng)和消失而產(chǎn)生的損益。借方發(fā)生額反映當(dāng)人力資產(chǎn)退出企業(yè)時(shí)，轉(zhuǎn)銷的人力資產(chǎn)成本的未攤銷額和企業(yè)辭退職工發(fā)放的補(bǔ)償金，賬戶貸方發(fā)生額反映當(dāng)人力資產(chǎn)退出企業(yè)或消失時(shí)，轉(zhuǎn)銷的人力資產(chǎn)成本的多攤銷額和人力資源退出企業(yè)時(shí)向企業(yè)交納的賠償金。如果期末該賬戶的借方發(fā)生額大于貸方發(fā)生額，將其差額從該賬戶的貸方轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”賬戶借方，沖減本年利潤(rùn)。如果期末該賬戶的貸方發(fā)生額大于借方發(fā)生額，將其差額從該賬戶的借方轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”賬戶貸方，增加本年利潤(rùn)，結(jié)轉(zhuǎn)之后該賬戶期末無(wú)余額。
人力資源會(huì)計(jì)作為知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的產(chǎn)物，是在適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變遷中出現(xiàn)的一門新興學(xué)科。隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，科學(xué)地確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告企業(yè)的人力資源，促使各部門有效地利用和開發(fā)人力資源，適應(yīng)知識(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，具有重要的意義。目前人力資源會(huì)計(jì)的應(yīng)用在實(shí)踐存在不少困難，人力資源會(huì)計(jì)從理念的構(gòu)建到真正進(jìn)入實(shí)際操作的層面，還有許多基礎(chǔ)工作需要做。要深入理論研究，吸收借鑒西方人力資源會(huì)計(jì)理論和方法研究的新成果，與國(guó)情及本單位實(shí)際情況相結(jié)合。積極開展人力資源會(huì)計(jì)試點(diǎn)工作，在試點(diǎn)工作的基礎(chǔ)上，進(jìn)行推廣和普及，從而建立起各行各業(yè)的人力資源會(huì)計(jì)核算體系。
