摘 要：隨著營業(yè)稅新條例、新細則的頒布與實施，如何確定建造合同收入納稅義務時間，對建筑施工企業(yè)合理運用會計制度、準則確認工程收入，正確遵循稅法規(guī)定納稅，合理確定企業(yè)稅賦意義重大。通過實例分析，筆者對企業(yè)在實際業(yè)務操作中產(chǎn)生的不同解讀進行了探討。
關鍵詞：建造合同 納稅義務時間
建設工程施工合同（以下簡稱建造合同）即建筑安裝工程承包合同，是發(fā)包人與承包人之間為完成商定的建設工程項目，確定雙方權利和義務的協(xié)議。財政部于2006年頒布了企業(yè)會計準則第15號--建造合同準則，對建造合同收入的確認、計量、開單結算的帳務處理以及預計合同虧損的處理方法給出了規(guī)范。但在實務工作中，會計與稅法規(guī)定存在一定的差異，對于建造合同收入納稅義務時間的如何確定，給我們財會工作提出了新的課題。下面就此問題談談個人的粗淺認識。
一、 建造合同的概念、特征及核算對象
建造合同是指為建造一項資產(chǎn)或者在設計、技術、功能、最終用途等方面密切相關的數(shù)項資產(chǎn)而訂立的合同。
建造合同相對材料采購合同和勞務合同而言，有如下特征：
１．先有買主（即客戶）后有標底（即資產(chǎn)），建造成資產(chǎn)的造價在簽訂合同時已經(jīng)確定；
２．資產(chǎn)的建設期長，一般都要跨越一個會計年度，有的長達數(shù)年；
３．所建造的資產(chǎn)體積大，造價高；
４．建造合同一般為不可取消的合同。
一般情況下，企業(yè)應以所訂立的單項合同為對象，分別計量和確認各單項合同的收入、費用和利潤。如果一項合同包括建造多項資產(chǎn)，或為建造一項或數(shù)項資產(chǎn)而簽訂一組合同，企業(yè)應按規(guī)定的合同分立和合并的原則，正確確定建造合同的會計核算對象。確定各項建造合同的會計核算對象，是正確核算和反映建造合同損益的關鍵。
二、 建造合同收入納稅義務發(fā)生時間
建造合同準則確認收入的時間有三種，即資產(chǎn)負債表日、合同完工時、能得到補償?shù)氖杖氚l(fā)生當期；而根據(jù)國務院2008年11月5日新修訂的《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（自2009年1月1日起施行）對營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間的確定重新進行了的定義表述。下面我們就跨越一個會計年度完成的建造合同舉例加以分析。
某公司于2008年承建一段市政道路工程50公里，工程總承包金額為1800萬元，工期兩年。簽訂的付款方式是實行按工程形象進度劃分不同階段的分期結算付款方式。2009年8月，稅務稽查機關對該公司進行納稅檢查。截至2008年12月底，按照財務會計制度規(guī)定，對跨年度工程，建造合同的結果能夠可靠地估計，按完工百分比法公司應確認該項工程收入為480萬元；公司賬面實際反映工程收入為350萬元；按照合同約定工期計劃進度，該公司年末應收工程款為500萬元；市公路段實際已預付該公司工程款為450萬元（公司與公路段之間平時未按合同對工程進行結算）。上述四組數(shù)據(jù)中哪一個是該公司應納建筑業(yè)營業(yè)稅的計稅依據(jù)呢？這就涉及營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間的問題。
觀點一認為：應當依據(jù)合同約定的收款時間當天確認工程款收入，作為納稅義務發(fā)生時間。其理由是：1.新修訂的《營業(yè)稅暫行條例》第十二條規(guī)定：營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天。國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的，從其規(guī)定。該公司與建設方即公路段已簽訂了分期付款的合同，公司已取得了索取營業(yè)收入款項的憑據(jù)，按照合同分期付款的期限到期日就是公司發(fā)生納稅義務的時間。2.根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十四條規(guī)定條例第十二條所稱收訖營業(yè)收入款項，是指納稅人應稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項、條例第十二條所稱取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天，為書面合同確定的付款日期的當天；因此，公司已向對方提供了建筑勞務，所以對公司建筑業(yè)營業(yè)稅依據(jù)合同約定應當取得工程款收入時間的當天作為納稅義務發(fā)生的時間。所以，應按500萬元繳稅。
觀點二認為：應當依據(jù)公司收到工程預收款的當天作為納稅義務發(fā)生的時間，即按照450萬元繳稅。其理由是：1.根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十五條第二款規(guī)定納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。 2.該公司雖然與公路段簽訂了約束付款的條款，但在實踐中，對方并不一定就依據(jù)合同履行，如公司提供勞務不符合對方質量、數(shù)量、時間等要求，相應就不能取得合同約定的收入。只有雙方對已提供的勞務進行相互的確認即結算，才能作為取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)。本例中，公司收取公路段預付的一部分工程款，表明雙方對提供勞務與其取得收入的暫時默認，并且公司已按合同約定提供勞務，即在應稅行為發(fā)生過程中，所以，公司應按實際取得的預收工程款收入時作為營業(yè)稅納稅義務的發(fā)生時間。
筆者認為：應根據(jù)具體情況確定納稅義務時間，一是在合同開始履行，即應稅勞務發(fā)生時，作為營業(yè)稅納稅義務的發(fā)生開始時間，將已收賬款確認收入，并在日后收到工程款時確認應稅收入；二是在資產(chǎn)負債表日依據(jù)企業(yè)會計準則、財務會計制度規(guī)定的收入確認實現(xiàn)時間作為納稅義務發(fā)生時間。理由如下：
其一，根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十四條規(guī)定條例第十二條所稱收訖營業(yè)收入款項，是指納稅人應稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項、第二十五條第二款規(guī)定納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。所謂應稅行為（應稅勞務）是指屬于交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務業(yè)稅目征收范圍的勞務。筆者認為，納稅人應稅行為發(fā)生過程中或者完成后是預收款確認收入的前置條件，是建造合同納稅義務發(fā)生時間確認的開始時點。
其二，根據(jù)《建造合同》具體會計準則，建造承包商預收工程款時并不是確認收入的依據(jù)，對跨年度工程確認收入的時間規(guī)定如下：
如果建造合同的結果能夠可靠地估計，企業(yè)應根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負債表日確認合同收入（需要指出一點的是，跨期工程在資產(chǎn)負債表日前竣工結算的，在辦理竣工結算時確認收入。）當期確認的合同收入=合同總收入×合同完工進度－以前會計年度累計已確認的收入。
如果建造合同的結果不能可靠地估計，企業(yè)不能采用完工百分比法確認合同收入，應區(qū)別以下兩種情況進行確認收入：1.合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本加以確認；2.合同成本不能收回的，不確認收入。合同成本能否收回，又取決于客戶與建造承包商雙方能夠正常履行合同。如客戶因破產(chǎn)或死亡、客戶的財務支付出現(xiàn)嚴重困難，或由于非常原因造成客戶的生產(chǎn)或生存環(huán)境嚴重惡化等情況；建造承包商不能保質、保量、按期完成建造合同等，則意味著雙方不能正常履行合同，合同成本不能收回。
本例中，公司固定造價合同的結果能可靠估計，企業(yè)應根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負債表日確認合同收入，并且雙方對已提供的勞務進行相互的確認即結算，根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于建筑業(yè)營業(yè)稅若干政策問題的通知》(財稅[2006]177號)第二條（一）納稅義務發(fā)生時間中規(guī)定：納稅人提供建筑業(yè)應稅勞務，施工單位與發(fā)包單位簽訂書面合同，如合同明確規(guī)定付款（包括提供原材料、動力和其他物資，不含預收工程價款）日期的，按合同規(guī)定的付款日期為納稅義務發(fā)生時間；合同未明確付款（同上）日期的，其納稅義務發(fā)生時間為納稅人收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)款項憑據(jù)的當天。上述預收工程價款是指工程項目尚未開工時收到的款項。對預收工程價款，其納稅義務發(fā)生時間為工程開工后，主管稅務機關根據(jù)工程形象進度按月確定的納稅義務發(fā)生時間。稅法中根據(jù)工程形象進度與會計準則建造合同中的完工百分比法所遵循的是同一原則，所以應以公司當年完工百分比480萬元確認收入。此外，假設本例中企業(yè)在資產(chǎn)負債表日建造合同的結果不能可靠地估計，由于收入確認原則不同，則按會計準則所確認收入和按稅法確認的應稅收入將會產(chǎn)生差異。
綜上所述，在企業(yè)財稅業(yè)務實踐中 建造合同收入納稅義務時間的確定對建筑施工企業(yè)合理運用會計制度、準則確認工程收入，正確遵循稅法規(guī)定納稅，準確理解并解讀營業(yè)稅新條例、新細則，合理確定企業(yè)稅賦意義重大。
