摘要：為促進房價理性回歸，國家從金融、土地、稅收等政策層面進行全方位多層次宏觀調(diào)控。置業(yè)公司聯(lián)手合作建房，以維系生存或最低的預期利益，成為其不二選擇，對雙方進行會計稅務處理的探討具有重要的現(xiàn)實意義。
關鍵詞：置業(yè)公司 以地易房 會計處理 稅務處理
為遏制房價增長過快，調(diào)控房價理性回歸，國家從金融、土地、稅收等政策層面出臺了限購、限貸、限價和限量等規(guī)定。在國家對房地產(chǎn)市場宏觀調(diào)控政策不斷加碼的影響下，不惜耗費巨額現(xiàn)金流取得土地使用權的置業(yè)公司（以下簡稱“易地方”），紛紛為土地尋求出路，一般選擇資金實力雄厚和資質(zhì)較高的地產(chǎn)公司（以下簡稱“開發(fā)方”）合作建房，以維系生存或最低的預期利益。雙方不再成立新公司，易地方依托開發(fā)方，用土地使用權換取開發(fā)產(chǎn)品。投資雙方在進行財稅處理時五花八門，本文對該問題進行梳理，以期給廣大實務工作者一些解決思路和指導。
一、本文界定的以地易房范疇
該方式類似于《營業(yè)稅問題解答（之一）》（國稅函發(fā)[1995]156號）的合作建房，即由一方提供土地使用權，另一方提供資金，雙方合作建房再進行分配。置業(yè)公司屬于資格準入行業(yè)，不同級別的公司只能在不同地區(qū)建設不同層數(shù)的建筑，對設立不同級別的公司注冊資本金額、固定資產(chǎn)規(guī)模、工程技術人員數(shù)量和職稱、從事房地產(chǎn)開發(fā)的年限、累計峻工面積、開發(fā)產(chǎn)品的優(yōu)良率與合格率等，都有不同的條件和要求。
正因為如此，開發(fā)房地產(chǎn)必須依附具備一定資質(zhì)的置業(yè)公司。如果依附的置業(yè)公司提供土地使用權，另一方提供資金，則不屬于合作建房的范疇。根據(jù)國家稅務總局關于合作建房營業(yè)稅問題的批復（國稅函[2005]1003號）規(guī)定，在項目開發(fā)建設過程中，土地使用權人和房屋所有權人均為同一置業(yè)公司，對方提供資金，以置業(yè)公司名義合作開發(fā)房地產(chǎn)項目的行為，不屬于合作建房，不適用國稅發(fā)[1995]156號第十七條有關合作建房征收營業(yè)稅的規(guī)定。如果開發(fā)方提供資金，易地方提供提供土地使用權，則屬于合作建房的范疇，適用國稅發(fā)[1995]156號合作建房的稅收規(guī)定，這是本文的研究范疇。
《最高人民法院關于審理涉及國有土地使用權合同糾紛案件適用法律問題的解釋》（法釋[2005]5號）界定的合作建房，其實質(zhì)內(nèi)容是易地方以轉讓土地使用權為代價，得到部分房屋所有權，開發(fā)方將房屋建成后，以放棄部分房屋所有權為代價，償付開發(fā)房產(chǎn)所需土地使用權的成本。與本文的研究范疇一致。
二、用土地使用權換取開發(fā)產(chǎn)品的會計處理分析
提供資金并開發(fā)房地產(chǎn)的置業(yè)公司，以讓渡資金所有權為代價，按約定獲得部分房產(chǎn)的所有權，同時用部分房產(chǎn)向土地使用權提供者支付對價；提供土地使用權的單位，則以轉讓土地使用權為代價，按約定獲得部分房產(chǎn)的所有權。在會計處理上，應按照《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》等規(guī)定處理。
（一）非貨幣性資產(chǎn)交換會計處理的基本規(guī)定
按照非貨幣性資產(chǎn)交換準則的規(guī)定，只要交換具有商業(yè)實質(zhì)，且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠的計量，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。如果換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的除外。
（二）商業(yè)實質(zhì)的判斷標準
非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)，是判斷對換入資產(chǎn)采用公允價值還是賬面價值計量的重要標準。如果非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，比如關聯(lián)方之間交換資產(chǎn)，往往不按照市場價格交易，對換入資產(chǎn)則用賬面價值（歷史成本）計量；如果非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，比如非關聯(lián)方之間交換資產(chǎn)，往往按照市場價格交易，對換入資產(chǎn)則用公允價值（現(xiàn)行成本）計量。
如果滿足下列條件之一，則可判斷非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)：（1）換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同，包括但不限于：未來現(xiàn)金流量風險、時間相同，金額不同；未來現(xiàn)金流量風險、金額相同，時間不同；未來現(xiàn)金流量時間、金額相同，風險不同。（2）換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。
需要說明的是，企業(yè)根據(jù)第一項條件難以判斷某項非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時，再根據(jù)第二項條件計算判斷。非貨幣性資產(chǎn)交換準則所指資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，按照換入資產(chǎn)在未來使用期間和最終處置過程中產(chǎn)生的預計未來稅后現(xiàn)金流量，選擇恰當?shù)馁N現(xiàn)率折現(xiàn)確定，即國際財務報告準則中的“主體特定價值”。如果根據(jù)第二項條件仍然無法作出某項非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)的判斷，會計人員應根據(jù)實際情況作出職業(yè)判斷。
（三）公允價值的判斷標準
公允價值是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務清償?shù)慕痤~。在公允價值計量下，資產(chǎn)和負債按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方進行資產(chǎn)交換或者債務清償?shù)慕痤~計量。
如果滿足條件之一，則視同公允價值能夠可靠計量，并依次確認公允價值：1.換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)存在活躍市場；2.換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在活躍市場，但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場；3.換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)可比市場交易，但存在估值技術確定的公允價值。
一般說來，取得資產(chǎn)的成本應當按照所放棄資產(chǎn)的對價確定，在非貨幣性資產(chǎn)交換中，換出資產(chǎn)就是放棄的對價。如果換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量，則應當優(yōu)先考慮使用換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎；如果有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠，則應當使用換入資產(chǎn)的公允價值作為確定換出資產(chǎn)成本的基礎，這種情況多存在涉及補價的非貨幣性資產(chǎn)交換中，因為存在補價表明換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值不相等，需要用其他資產(chǎn)結清補價，所以一般不能直接用換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本。
（四）以地換房涉及補價的會計處理
土地使用權和房屋，從性質(zhì)上看，屬于類別不同的資產(chǎn)，產(chǎn)生的現(xiàn)金流量在風險、時間和金額上均不相同，顯然具有商業(yè)實質(zhì)，應該采用公允價值計量。
企業(yè)按照公允價值計量換入資產(chǎn)成本且涉及補價的，支付補價的，換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價值加支付的補價、應支付的相關稅費之和的差額，應當計入當期損益；收到補價的，換入資產(chǎn)成本加收到的補價之和與換出資產(chǎn)賬面價值加應支付的相關稅費之和的差額，應當計入當期損益。
非貨幣性資產(chǎn)交換采用公允價值計量模式核算，對資產(chǎn)轉讓計稅收入和換入資產(chǎn)計稅基礎的確定與會計處理一致。對于涉及補價的交換業(yè)務，由于現(xiàn)金的賬面價值與公允價值相同，因此，支付補價的，換出資產(chǎn)的公允價值加上支付的補價，實際上仍然是換出總資產(chǎn)的公允價值，同理，收到補價的一方，換出資產(chǎn)的公允價值減去收到的補價，實際上仍是換出總資產(chǎn)的公允價值。在非貨幣性資產(chǎn)交換中，如果換入的是多項非貨幣性資產(chǎn)，必須將換出資產(chǎn)的總計稅基礎按照各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，計算確定換入資產(chǎn)的計稅基礎，為攤銷和處置各項資產(chǎn)、準確計算應納稅所得額提供依據(jù)。
三、用土地使用權換取開發(fā)產(chǎn)品的稅務處理分析
用土地使用權換取開發(fā)產(chǎn)品，涉及營業(yè)稅金及附加、印花稅、契稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅等稅種，比較復雜，下面逐一進行分析。
（一）營業(yè)稅金及附加
易地方轉讓土地使用權換取部分房屋的所有權，發(fā)生了轉讓土地使用權的行為，應按“轉讓無形資產(chǎn)”稅目中的“轉讓土地使用權”子目征稅，適用5%稅率；如果易地方將分得的房屋銷售出去，則又發(fā)生了銷售不動產(chǎn)行為，應對其銷售收入再按“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。
開發(fā)方轉讓部分房屋的所有權換取部分土地的使用權，發(fā)生了銷售不動產(chǎn)的行為，應按“銷售不動產(chǎn)”稅目征稅，適用5%稅率。
由于易地方、開發(fā)方取得實物資產(chǎn)而沒有進行貨幣結算，在確定計稅基礎時，應當按照《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十條的規(guī)定，核定其營業(yè)額。
國家稅務總局關于印發(fā)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》的通知（國稅發(fā)[2009]31號）規(guī)定，房地產(chǎn)行業(yè)非貨幣性資產(chǎn)等視同銷售行為于開發(fā)產(chǎn)品所有權或使用權轉移，或于實際取得利益權利時確認收入（或利潤）的實現(xiàn)。因此，易地方營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間為取得房產(chǎn)所有權時，開發(fā)方納稅義務發(fā)生時間為開發(fā)產(chǎn)品的所有權轉移之時。
營業(yè)稅作為城市維護建設稅和教育費附加（共稱附加稅費）的計算和繳納基礎，附加稅費的納稅義務隨著主稅的產(chǎn)生而產(chǎn)生，隨著主稅的減免而減免。
（二）印花稅
根據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例》規(guī)定，易地方和開發(fā)方均發(fā)生了轉讓土地使用權、銷售不動產(chǎn)的行為，均涉及產(chǎn)權轉移，應按產(chǎn)權轉移書據(jù)所載金額萬分之五貼花。
（三）契稅
根據(jù)《中華人民共和國契稅暫行條例細則》（財法字[1997]52號）規(guī)定，如果易地方轉讓土地使用權與開發(fā)方轉讓房產(chǎn)所有權的交換價格相等，則雙方都不用繳納契稅；如果易地方為獲取房產(chǎn)所有權，除土地使用權外，還需要支付貨幣、實物、無形資產(chǎn)或者其他經(jīng)濟利益，則易地方應就其多付部分繳納契稅；如果開發(fā)方為獲取土地使用有權，除房產(chǎn)所有權外，還需要支付貨幣、實物、無形資產(chǎn)或者其他經(jīng)濟利益，則開發(fā)方應就其多付部分繳納契稅。
（四）土地增值稅
根據(jù)財政部、國家稅務總局《關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字[1995]48號）規(guī)定，易地方分回的房產(chǎn)自用，免征土地增值稅，轉讓或自用一段時間再轉讓，應按規(guī)定征收土地增值稅；開發(fā)方屬于銷售不動產(chǎn)的行為，照章征收土地增值稅。
（五）企業(yè)所得稅
對易地方而言，根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號文第三十一條規(guī)定，若換取的開發(fā)產(chǎn)品為該項土地開發(fā)、建造的，在首次分回開發(fā)產(chǎn)品前，不用就轉讓的土地使用權進行賬務處理，仍然在其原有報表項目存貨或無形資產(chǎn)中反映，但應于期末在會計報表附注中詳細披露；待分回開發(fā)產(chǎn)品時，房產(chǎn)的公允價值作為土地使用權的視同銷售價格，這實質(zhì)上采用換入資產(chǎn)的公允價值作為換出資產(chǎn)的計價基礎。與該項土地使用權的成本差額，確認應稅所得。土地使用權的成本=土地使用權賬面價值+轉讓土地使用權過程中的相關稅費+支付的補價款-收到的補價款。
若換取的開發(fā)產(chǎn)品并非為該項土地開發(fā)、建造的，將以地換房業(yè)務分解為轉讓土地使用權和購入開發(fā)產(chǎn)品，取得開發(fā)產(chǎn)品之時即為納稅義務發(fā)生之日，用轉讓土地使用權時的公允價值確認轉讓價格，與土地使用權的賬面價值的差額計入當期損益，確認應稅所得。這實質(zhì)上采用換出資產(chǎn)的公允價值作為換入資產(chǎn)的計價基礎。
對開發(fā)方而言，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條和國稅發(fā)[2009]31號文第三十六條規(guī)定，銷售房產(chǎn)的對價是獲得土地使用權的公允價值，應視同銷售進行會計稅務處理。作為有限理性的投資者，其轉讓土地使用權的公允價值可視作投資額，因而，開發(fā)方應將投資額（視同銷售收入）與計稅成本匹配，計算確定應納稅所得額。當然，在計稅成本未確定的情況下，投資額（視同銷售收入）乘以計稅毛利率之積，扣除相應的稅金和期間費用后，計入當期的應納稅所得額。
當然，置業(yè)公司在按照上述思路進行財稅處理時，必須把握以下關鍵點：一是分清誰提供土地，誰提供資金，既提供土地又提供資金的不屬于合作建房，是正常的房地產(chǎn)銷售行為；二是須由開發(fā)方或雙方共同立項，否則無法滿足合作建房的條件；三是會計處理的依據(jù)是《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》等規(guī)定，具備商業(yè)實質(zhì)，采用公允價值計量，與形成資產(chǎn)的計稅基礎一致；四是合作建房的涉稅處理比較復雜，涉及流轉稅、所得稅、財產(chǎn)行為稅，不同類別的稅種計入不同的項目，企業(yè)必須認真研究相關法律法規(guī)，積極應對，慎之又慎，確保財稅處理既符合會計準則的規(guī)定，又滿足稅法的要求。X
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