摘要：整體資產(chǎn)置換是企業(yè)間進(jìn)行資源的優(yōu)化組合，強(qiáng)化優(yōu)勢的重大戰(zhàn)略行為。本文就其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計核算與納稅處理進(jìn)行對比，并對其差異做出系統(tǒng)的分析和說明。
關(guān)鍵詞：資產(chǎn)置換 會計處理 稅法差異
企業(yè)整體資產(chǎn)置換指企業(yè)以其經(jīng)營活動的全部或其獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)，與另一家企業(yè)的經(jīng)營活動的全部或其獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行整體交換。資產(chǎn)置換的目的是相互交換經(jīng)營范圍，其實(shí)質(zhì)是資產(chǎn)的置換。通過資產(chǎn)置換有助于實(shí)現(xiàn)跨行業(yè)經(jīng)營以及優(yōu)良資產(chǎn)的快速重組，從而尋求企業(yè)新的利潤增長點(diǎn)。
一、整體資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)的會計處理
一般地，獨(dú)立企業(yè)間的資產(chǎn)置換換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的公允價值相同。如果存在不一致的情況，則需要補(bǔ)價。如果補(bǔ)價占換出資產(chǎn)公允價值的比例小于25%，應(yīng)按非貨幣性資產(chǎn)交換的有關(guān)規(guī)定處理；如果大于25%則按收入的有關(guān)規(guī)定處理。
二、整體資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理
稅法規(guī)定，置換業(yè)務(wù)發(fā)生時，應(yīng)將其分解為按公允價值銷售全部資產(chǎn)和按公允價值購買另一方全部資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計算、確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。新所得稅實(shí)施條例規(guī)定，資產(chǎn)置換中補(bǔ)價小于置換交易公允價值的20%，除與補(bǔ)價相對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)外，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，可暫不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。交易雙方換入資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以換出資產(chǎn)的原賬面價值為基礎(chǔ)確定。如果該比例達(dá)到20%，交易雙方均應(yīng)視同銷售計算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，相應(yīng)地，換入資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以其公允價值為基礎(chǔ)。
三、整體資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)的會計處理與稅法差異
（一）處理方法差異分析
按稅法相關(guān)規(guī)定，可將資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)分為應(yīng)稅改組和免稅改組兩類。前者指補(bǔ)價占換出資產(chǎn)公允價值的比例達(dá)到25%，以及補(bǔ)價占換出資產(chǎn)公允價值的比例小于25%但達(dá)到20%；后者指補(bǔ)價占換出資產(chǎn)公允價值的比例小于20%。對于補(bǔ)價占換出資產(chǎn)公允價值的比例達(dá)到25%的情況，會計上應(yīng)作為貨幣性資產(chǎn)交易處理，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得與換入資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)的確定與會計處理相同。對于補(bǔ)價占換出資產(chǎn)公允價值的比例小于25%同時達(dá)到20%的情況，采用公允價值模式核算時，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得與換入資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)的確認(rèn)與會計處理相同。采用成本模式核算時，換出資產(chǎn)按賬面結(jié)轉(zhuǎn)，不確認(rèn)損益，但應(yīng)計算轉(zhuǎn)讓所得，換入資產(chǎn)以換出資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ)確定，其計稅基礎(chǔ)以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)確定。對于補(bǔ)價占換出資產(chǎn)公允價值的比例小于20%的情況，暫不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，換入資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)以換出資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為基礎(chǔ)確定。具體差異體現(xiàn)在成本模式和公允價值模式之間。
1.成本模式?？蓮氖盏窖a(bǔ)價方和支付補(bǔ)價方分別加以說明。收到補(bǔ)價方的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=補(bǔ)價[1-（換出資產(chǎn)賬面價值+相關(guān)稅費(fèi)）/換出資產(chǎn)公允價值]，需要注意的是，相關(guān)稅費(fèi)不含增值稅；換入資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=換出資產(chǎn)原計稅基礎(chǔ)-收到的補(bǔ)價+支付的相關(guān)稅費(fèi)+資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得-可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅。支付補(bǔ)價方換入資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=換出資產(chǎn)原計稅基礎(chǔ)+支付的補(bǔ)價+支付的相關(guān)稅費(fèi)-可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅。
2.公允價值模式。該模式的原則為不確認(rèn)換出所得，應(yīng)對換出資產(chǎn)的會計收益作納稅調(diào)整處理，調(diào)減收益、調(diào)增損失；當(dāng)補(bǔ)價對應(yīng)收益時，調(diào)減納稅、調(diào)增損失。換入資產(chǎn)會計與計稅基礎(chǔ)的差異，應(yīng)在后續(xù)期內(nèi)作相反的納稅調(diào)整。
（二）實(shí)例說明
A企業(yè)與B企業(yè)均為增值稅一般納稅人，增值稅率為17%，兩企業(yè)進(jìn)行整體資產(chǎn)置換。A企業(yè)固定資產(chǎn)原值為240萬元，累計折舊為40萬元；B企業(yè)固定資產(chǎn)原值為320萬元，累計折舊為20萬元，有關(guān)資料如下表所示（單位：萬元）。
A企業(yè) B企業(yè)
資產(chǎn) 賬面價值 公允價值 賬面價值 公允價值
固定資產(chǎn) 200 270 300 360
無形資產(chǎn) 80 96
庫存商品 100 120 160 180
合 計 380 486 460 540
A企業(yè)支付給B企業(yè)補(bǔ)價54萬元，其中除無形資產(chǎn)按5%稅率應(yīng)納營業(yè)稅和庫存商品置換時開具增值稅發(fā)票外，不考慮其他稅費(fèi)。會計核算時采用公允價值模式。計算結(jié)果保留整數(shù)。
1.A企業(yè)的會計核算與所得稅處理。
（1）首先，判斷并計算比例。支付補(bǔ)價與換出資產(chǎn)公允價值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和的比例為54/540=10%。因此可按非貨幣性資產(chǎn)交換處理。應(yīng)交營業(yè)稅=96×5%=4.8（萬元）；應(yīng)計銷項(xiàng)稅=120×17%=20.4（萬元）；可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅=180×17%=30.6（萬元）；換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)公允價值+支付的補(bǔ)價+支付的相關(guān)稅費(fèi)-可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅=486+54+4.8+20.4-30.6=534.6（萬元）；換入固定資產(chǎn)成本=360/540×534.6=356.4（萬元）；換入存貨成本=180/540×534.6=178.2（萬元）。
（2）A企業(yè)的相關(guān)會計分錄為：
借：固定資產(chǎn)清理 2 000 000
累計折舊 400 000
貸：固定資產(chǎn) 2 400 000
借：固定資產(chǎn) 3 564 000
庫存商品 1 782 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅） 306 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 200 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅） 204 000
銀行存款 540 000
無形資產(chǎn) 800 000
營業(yè)外收入——處置非流動資產(chǎn)利得 160 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 48 000
固定資產(chǎn)清理 2 000 000
營業(yè)外收入——處置非流動資產(chǎn)利得 700 000
借：主營業(yè)務(wù)成本 1 000 000
貸：庫存商品 1 000 000
（3）A企業(yè)的所得稅處理。由于補(bǔ)價比例低于公允價值的20%，所以該公司可不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。因此，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額=270-200+96-80+120-100=106（萬元）。按稅法規(guī)定，換入資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=換出資產(chǎn)原計稅基礎(chǔ)+支付的補(bǔ)價+支付的相關(guān)稅費(fèi)-可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅，則有換入資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=380+54+4.8+20.4-30.6=428.6（萬元）；換入固定資產(chǎn)成本=360/540×428.6=285.73（萬元）；換入存貨成本=180/540×428.6=142.87（萬元）。上述固定資產(chǎn)與庫存商品的會計成本與計稅基礎(chǔ)間的差異在后續(xù)期內(nèi)作納稅調(diào)整處理。
2.B企業(yè)的會計核算與所得稅處理。
（1）首先判斷并計算比例，收到補(bǔ)價與換出資產(chǎn)公允價值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和的比例為54/540=10%。因此可按非貨幣性資產(chǎn)交換處理。應(yīng)計銷項(xiàng)稅=180×17%=30.6（萬元）；可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅=120×17%=20.4（萬元）；換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)公允價值+支付的補(bǔ)價+支付的相關(guān)稅費(fèi)-可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅=540-54-20.4+30.6=496.2（萬元）；換入固定資產(chǎn)成本=270/486×496.2=275.67（萬元）；換入存貨成本=120/486×496.2=122.52（萬元）；換入無形資產(chǎn)成本=96/486×496.2=98.01（萬元）。
（2）B企業(yè)的相關(guān)會計分錄為：
借：固定資產(chǎn)清理 3 000 000
累計折舊 200 000
貸：固定資產(chǎn) 3 200 000
借：固定資產(chǎn) 2 756 700
庫存商品 1 225 200
無形資產(chǎn) 980 100
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅） 204 000
銀行存款 540 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 800 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅） 306 000
固定資產(chǎn)清理 3000 000
營業(yè)外收入——處置非流動資產(chǎn)利得 600 000
借：主營業(yè)務(wù)成本 1 600 000
貸：庫存商品 1 600 000
（3）B企業(yè)的所得稅處理。由于補(bǔ)價比例低于公允價值的20%，所以該公司除與資產(chǎn)交易的補(bǔ)價相對應(yīng)部分的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失應(yīng)于交易期當(dāng)期確認(rèn)外，可不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。與補(bǔ)價相對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=補(bǔ)價[1-（換出資產(chǎn)賬面價值+相關(guān)稅費(fèi)）/換出資產(chǎn)公允價值]=54（1-46/54）=8（萬元）；同時本期應(yīng)調(diào)應(yīng)納所得額=（180-160）+60=80（萬元）；合計應(yīng)調(diào)應(yīng)納所得額=8-80=-72（萬元）。按稅法規(guī)定，換入資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=換出資產(chǎn)原計稅基礎(chǔ)-收到的補(bǔ)價+支付的相關(guān)稅費(fèi)-可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅+資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=460-54+30.6-20.4+8=424.2（萬元），則有換入無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=96/486×424.2=83.79（萬元）；換入固定資產(chǎn)成本=270/486×424.2=235.67（萬元）；換入存貨成本=120/486×424.2=104.74（萬元）。上述固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨會計成本與計稅基礎(chǔ)間的差異在后續(xù)期內(nèi)作納稅調(diào)整。X
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