摘要：企業(yè)將存貨、自用房地產(chǎn)或自用土地使用權轉(zhuǎn)換為公允價值計量的投資性房地產(chǎn)時會出現(xiàn)投資性房地產(chǎn)公允價值小于或大于其賬面價值兩種情況。不同的轉(zhuǎn)換價值會影響企業(yè)當期的應交所得稅、所得稅費用，從而影響企業(yè)的凈利潤和凈資產(chǎn)。本文通過對投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換業(yè)務在公允價值計量模式下的會計處理與稅法差異進行比較，揭示出其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)對企業(yè)所得稅和利潤影響的一般性規(guī)律。
關鍵詞：投資性房地產(chǎn) 公允價值 賬面價值 所得稅
按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，企業(yè)有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)的用途發(fā)生改變，才能將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)或者將其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，包括：作為存貨的房地產(chǎn)改為出租；自用建筑物或土地使用權停止自用改為出租；自用土地使用權停止自用改用于資本增值；投資性房地產(chǎn)開始自用。投資性房地產(chǎn)的核算可以采用成本或公允價值計量模式，本文通過對投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換業(yè)務在公允價值計量模式下的會計處理與稅法差異進行比較，側重探討非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)所產(chǎn)生的納稅調(diào)整。
一、其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的會計處理與稅法差異
企業(yè)將存貨、自用房地產(chǎn)或自用土地使用權轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，要在滿足公允價值計量模式的要求時才能采用公允價值模式進行后續(xù)計量。
一是存貨——投資性房地產(chǎn)。此情況常發(fā)生在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，如將本企業(yè)作為待售的商品房改為經(jīng)營出租。賬務處理應按轉(zhuǎn)換日的公允價值借記“投資性房地產(chǎn)（成本）”科目，原已計提存貨跌價準備的，借記“存貨跌價準備”，按其賬面余額，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”等科目。同時，轉(zhuǎn)換日的公允價值小于賬面價值的，按其差額，借記“公允價值變動損益”科目；轉(zhuǎn)換日的公允價值大于賬面價值的，按其差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。但須注意處置時要把資本公積科目反映的余額轉(zhuǎn)入當期損益。
二是自用房地產(chǎn)——投資性房地產(chǎn)。企業(yè)將用于日常生產(chǎn)經(jīng)營用的廠房等固定資產(chǎn)改為對外出租且公允價值能可靠取得時，即可將其轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)核算。賬務處理為：按轉(zhuǎn)換日公允價值借記“投資性房地產(chǎn)（成本）”科目，按已計提的折舊及減值借記“累計折舊”、“固定資產(chǎn)減值準備”科目，按其賬面余額，貸記“固定資產(chǎn)”科目，同時，轉(zhuǎn)換日的公允價值小于賬面價值的，按其差額，借記“公允價值變動損益”科目；轉(zhuǎn)換日的公允價值大于賬面價值的，按其差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。處置時要注意把資本公積科目的余額轉(zhuǎn)入當期損益。
三是自用土地使用權——投資性房地產(chǎn)。企業(yè)原本生產(chǎn)經(jīng)營用土地使用權，擬以經(jīng)營租賃方式出租或準備增值后轉(zhuǎn)讓時，需要轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，相關賬務處理類似于自用房地產(chǎn)，此處不再贅述。
企業(yè)所得稅法規(guī)定，非投資性房地產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)之間轉(zhuǎn)換，仍視為保持原有存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)形態(tài)，其稅務處理的方法與存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)相同。投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換日公允價值大于賬面價值的差額計入資本公積后，不影響會計利潤，也不影響應稅所得，不需要進行納稅調(diào)整；根據(jù)形成的應納稅暫時性差異確認的遞延所得稅負債調(diào)整資本公積，不計入所得稅費用。投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換日公允價值小于賬面價值的差額計入當期損益后，影響了會計利潤，但稅法規(guī)定不得稅前扣除，需要進行納稅調(diào)整；根據(jù)形成的可抵扣暫時性差異確認遞延所得稅資產(chǎn)，同時確認為所得稅收益。
本文通過案例比較投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換日公允價值小于賬面價值及大于賬面價值的納稅調(diào)整差異。
（一）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換日公允價值小于賬面價值會計處理與稅法差異
例1 ：某企業(yè) 2009 年12月31日以銀行存款 20 000萬元購入一棟寫字樓，作為自用，預計使用年限為50 年，采用直線法折舊，預計凈殘值為 0。2010 年12月31日，該企業(yè)將該寫字樓的用途改為出租，并以公允價值模式計量，當日的公允價值為15 000萬元。2011年該企業(yè)收取寫字樓租金1 000萬元 ，12月31日該房屋的公允價值為25 000萬元。2012年12月企業(yè)收回該寫字樓，并以30 000萬元出售，出售款項已收訖。假定會計折舊年限與稅法規(guī)定的折舊年限相同，該企業(yè)各年的利潤總額均為40 000萬元，所得稅稅率均為 25%，不存在其他差異。根據(jù)企業(yè)會計準則和稅法的相關規(guī)定，2010年年末至 2012年年末投資性房地產(chǎn)的賬面價值、計稅基礎、暫時性差異、應納稅所得額、應交所得稅、遞延所得稅、所得稅費用的計算及編制的相關會計分錄如下（單位：萬元）：
1.2010年度會計處理（轉(zhuǎn)換時）。
（1）2010年計提房屋折舊時：
借：管理費用 400
貸 ：累計折舊 （20 000÷50）400
（2）2010年由自用房屋轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時：
公允價值小于賬面價值的差額=15 000-（20 000-400）=-4 600（萬元）。
借：投資性房地產(chǎn)——房屋（成本） 15 000
累計折舊 400
公允價值變動損益 4 600
貸：固定資產(chǎn) 20 000
（3）2010年公司會計利潤=40 000（萬元）：
2010年公司應納稅所得額=40 000+4 600=44 600（萬元），應交所得稅=44 600×25%=11 150（萬元）。
借：所得稅費用 11 150
貸：應交稅費——應交所得稅 11 150
2010年末投資性房地產(chǎn)賬面價值=15 000（萬元），投資性房地產(chǎn)計稅基礎=200 000-400=19 600（萬元），可抵扣暫時性差異=19 600-15 000=4 600（萬元），遞延所得稅資產(chǎn)= 4 600×25%=1 150（萬元），所得稅費用=11 150-1 150=10 000（萬元）。
借：遞延所得稅資產(chǎn) 1 150
貸：所得稅費用 1 150
該企業(yè)投資性房地產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎，形成可抵扣暫時性差異4 600萬元，年末確認遞延所得稅資產(chǎn)1 150萬元；由于投資性房地產(chǎn)公允價值的減少，致使公允價值變動損失增加4 600萬元，會計利潤減少4 600萬元，但稅法上不計入應納稅所得額，需要進行納稅調(diào)增 4 600萬元。
2.2011年度會計處理（后續(xù)計量時）。
（1）2011年收取租金時：
借：銀行存款 1 000
貸：其他業(yè)務收入 1 000
（2）2011 年12月31日調(diào)整投資性房地產(chǎn)賬面價值：
借：投資性房地產(chǎn)——寫字樓（公允價值變動）
10 000
貸：公允價值變動損益 10 000
（3）2011年公司會計利潤=40 000（萬元）：
2011年公司應納稅所得額=40 000-10 000-400=29 600（萬元），應交所得稅=29 600×25%=7 400（萬元）
借：所得稅費用 7 400
貸：應交稅費——應交所得稅 7 400
2011年末投資性房地產(chǎn)賬面價值=25 000（萬元），投資性房地產(chǎn)計稅基礎=20 000-400×2=19 200（萬元），應納稅暫時性差異=25 000-19 200=5 800（萬元），遞延所得稅負債=5 800×25%=1 450（萬元），所得稅費用=7 400+1 450=8 850（萬元）。
借：所得稅費用 1 450
貸：遞延所得稅負債 1 450
稅法規(guī)定，企業(yè)以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)，持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，可以按稅法規(guī)定扣除折舊或攤銷。該企業(yè)投資性房地產(chǎn)公允價值增加的10 000萬元從利潤總額中剔除，同時對稅法折舊400萬元作納稅調(diào)減處理。
3.2012年度會計處理（處置時）。
（1）2012年取得出售收入時：
借：銀行存款 30 000
貸：其他業(yè)務收入 30 000
（2）2012年結轉(zhuǎn)已出售寫字樓成本時：
借：其他業(yè)務成本 25 000
貸：投資性房地產(chǎn)——寫字樓（成本） 15 000
——寫字樓（公允價值變動）10 000
（3）結轉(zhuǎn)公允價值變動損益時：
借：公允價值變動損益 （10 000-4 600）5 400
貸：其他業(yè)務收入 5 400
（4）2012年公司會計利潤=40 000（萬元）：
2012年公司應納稅所得額=40 000+5 400-400=45 000（萬元），應交所得稅=45 000×25%=11 250（萬元）。
借：所得稅費用 11 250
貸：應交稅費——應交所得稅 11 250
2012年末投資性房地產(chǎn)賬面價值=計稅基礎=0，不存在暫時性差異，原已確認的遞延所得稅負債1 450萬元、遞延所得稅資產(chǎn)1 150萬元，當期應當全部轉(zhuǎn)回。
借：遞延所得稅負債 1 450
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 1 150
所得稅費用 300
2012年所得稅費用=11 250-300=10 950（萬元）
稅法規(guī)定，企業(yè)以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)，在實際處置或結算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應計入處置或結算期間的應納稅所得額。該企業(yè)將“公允價值變動損益”科目的余額5 400萬元計入應稅所得，同時對稅法折舊400萬元作納稅調(diào)減處理。
（二）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換日公允價值大于賬面價值會計處理與稅法差異
沿用上例，若2010 年12月31日，該企業(yè)將該寫字樓的用途改為出租，并以公允價值模式計量，當日的公允價值為21 000萬元。其他條件不變，2010年年末至 2012年年末投資性房地產(chǎn)的賬面價值、計稅基礎、暫時性差異、應納稅所得額、應交所得稅、遞延所得稅、所得稅費用的計算及編制的相關會計分錄如下（注：與上例會計處理相同的業(yè)務將不再贅述）：
1.2010年度會計處理（轉(zhuǎn)換時）。
（1）2010年計提房屋折舊時：與上例相同。
（2）2010年由自用房屋轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時：
公允價值大于賬面價值的差額=21 000-（20 000-400）=1 400（萬元）
借：投資性房地產(chǎn)——房屋（成本） 21 000
累計折舊 400
貸：固定資產(chǎn) 20 000
資本公積——其他資本公積 1 400
（3）2010年公司會計利潤=應納稅所得額=40 000（萬元），應交所得稅=所得稅費用=40 000×25%=10 000（萬元）。
借：所得稅費用 10 000
貸：應交稅費——應交所得稅 10 000
2010年末投資性房地產(chǎn)賬面價值=21 000（萬元），投資性房地產(chǎn)計稅基礎=20 000-400=19 600（萬元），應納稅暫時性差異=21 000-19 600=1 400（萬元），遞延所得稅負債= 1 400×25%=350（萬元），所得稅費用=11 150-1 150=10 000（萬元）。
借：資本公積——其他資本公積 350
貸：遞延所得稅負債 350
該企業(yè)投資性房地產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎，形成應納稅暫時性差異1 400萬元，年末確認遞延所得稅負債350萬元；由于投資性房地產(chǎn)公允價值變動增加的1 400萬元計入資本公積，不影響會計利潤，因此確認遞延所得稅負債，應同時調(diào)整資本公積。
2.2011年度會計處理（后續(xù)計量時）。
（1）2011年收取租金時：與上例相同。
（2）2011 年12月31日調(diào)整投資性房地產(chǎn)賬面價值：
借：投資性房地產(chǎn)——寫字樓（公允價值變動）
4 000
貸：公允價值變動損益 4 000
（3）2011年公司會計利潤=40 000（萬元）：
2011年公司應納稅所得額=40 000-4 000-400=35 600（萬元），應交所得稅=35 600×25%=8 900（萬元）。
借：所得稅費用 8 900
貸：應交稅費——應交所得稅 8 900
2011年末投資性房地產(chǎn)賬面價值=25 000（萬元），投資性房地產(chǎn)計稅基礎=20 000-400×2=19 200（萬元），應納稅暫時性差異=25 000-19 200=5 800（萬元），遞延所得稅負債=5 800×25%=1 450（萬元），所得稅費用=8 900+1 450=10 350（萬元）。
借：所得稅費用 1 450
貸：遞延所得稅負債 1 450
該企業(yè)投資性房地產(chǎn)公允價值增加的4 000萬元從利潤總額中剔除，同時對稅法折舊400萬元作納稅調(diào)減處理。
3.2012年度會計處理（處置時）。
（1）2012年取得出售收入時：與上例相同。
（2）2012年結轉(zhuǎn)已出售寫字樓成本時：
借：其他業(yè)務成本 25 000
貸：投資性房地產(chǎn)——寫字樓（成本） 21 000
——寫字樓（公允價值變動） 4 000
（3）結轉(zhuǎn)公允價值變動損益時：
借：公允價值變動損益 4 000
貸：其他業(yè)務收入 4 000
（4）結轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)換時計入資本公積的金額：
借：資本公積——其他資本公積 1 400
貸：其他業(yè)務收入 1 400
（5）2012年公司會計利潤=40 000（萬元）：
2012年公司應納稅所得額=40 000+4 000-400=43 600（萬元），應交所得稅=43 600×25%=10 900（萬元）。
借：所得稅費用 10 900
貸：應交稅費——應交所得稅 10 900
2012年末投資性房地產(chǎn)賬面價值=計稅基礎=0，不存在暫時性差異，原已確認的遞延所得稅負債1 800萬元當期應當全部轉(zhuǎn)回。
借：遞延所得稅負債 1 800
貸：所得稅費用 1 450
資本公積——其他資本公積 350
2012年所得稅費用=10 900-1 450=9 450（萬元）
該企業(yè)將“公允價值變動損益”科目的余額4 000萬元計入應稅所得，同時對稅法折舊400萬元作納稅調(diào)減處理。
二、結論
通過以上的計算，可以揭示出投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換日公允價值與賬面價值不相符時對企業(yè)所得稅、利潤和凈資產(chǎn)影響的一般規(guī)律性，如左下表（單位：萬元）。
（一）對所得稅的影響
其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)時，不論轉(zhuǎn)換時其公允價值小于或大于賬面價值，或轉(zhuǎn)換后投資性房地產(chǎn)是否存在公允價值變動，只要出售時價格相同，就整個經(jīng)營周期來看，不同轉(zhuǎn)換價格下的所得稅費用總額和應交所得稅是相同的。
（二）對企業(yè)利潤和凈資產(chǎn)的影響
投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換日公允價值小于其賬面價值的差額計入公允價值變動損益，作為當期損益，使轉(zhuǎn)換日當期利潤減少；但該損益直到處置時才實現(xiàn)，轉(zhuǎn)入其他業(yè)務收入，使處置日當期利潤增加，從而使企業(yè)需要進行納稅調(diào)整。投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換日公允價值大于其賬面價值的差額計入資本公積，從而增加企業(yè)所有者權益，并在轉(zhuǎn)換日后一直掛賬，使企業(yè)的凈資產(chǎn)增加，但對企業(yè)當期利潤無影響；該差額直到處置時才轉(zhuǎn)作收益，計入其他業(yè)務收入，企業(yè)不需要對公允價值大于其賬面價值的差額進行納稅調(diào)整，只對后續(xù)計量時公允價值變動進行納稅調(diào)整。
三、建議
一是轉(zhuǎn)換日，不管是公允價值大于其賬面價值，還是公允價值低于其賬面價值，對二者差額的處理最好采用同一科目反映。這樣，可以準確計量由于市場價格上下波動所產(chǎn)生公允價值累計變動額。
二是轉(zhuǎn)換日，公允價值與賬面價值的差額屬于利得（或損失）范疇，由于該經(jīng)濟利益的流入或流出目前尚未實現(xiàn)，需等到處置時才能實現(xiàn)，因此不能將該利得（或損失）歸為直接計入當期利潤的利得或損失，而要將它歸為直接計入所有者權益的利得或損失。不論公允價值小于或大于其賬面價值，二者的差額借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目。J
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