[摘要]當(dāng)前注冊會計師執(zhí)業(yè)存在一定的誠信危機(jī)，很大程度上是由于產(chǎn)權(quán)制度安排注冊會計師事務(wù)所為營利性組織造成的。而審計信息又具有典型的公共物品屬性，因此需要從制度安排上將注冊會計師部分職能交由政府履行，以期有效監(jiān)管和規(guī)范中介市場。
[關(guān)鍵詞]注冊會計師；制度安排；政府；審計
一、幾個相關(guān)問題闡述。
1、審計是委托代理理論的產(chǎn)物。從審計的發(fā)展史不難看出，審計的產(chǎn)生是以委托代理關(guān)系的存在為前提，旨在對受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行評價、監(jiān)督和鑒證。隨著市場經(jīng)濟(jì)體制中投資日趨多元化，財產(chǎn)所有權(quán)和經(jīng)營管理權(quán)相繼分離，甚至管理層內(nèi)部也產(chǎn)生一定的分權(quán)制。為了解決受托方是否較好地履行了受托經(jīng)濟(jì)職責(zé)的信息不對稱和契約的不完備性等問題，委托方出于時間、空間限制，專業(yè)背景和經(jīng)濟(jì)等因素影響，當(dāng)無法親自直接鑒定受托方的履約責(zé)任時，只有通過審計手段獲得相關(guān)信息。簡言之，審計是維系受托責(zé)任不可或缺的環(huán)節(jié)，也是信息不對稱理論和委托代理理論的必然產(chǎn)物，是產(chǎn)生審計需求的理論依據(jù)。
2、目前產(chǎn)權(quán)制度安排，注冊會計師（CPA）事務(wù)所為營利性組織。根據(jù)《中國注冊會計師法》第四章〈會計師事務(wù)所〉有關(guān)“會計師事務(wù)所可以由注冊會計師合伙設(shè)立……負(fù)有限責(zé)任的會計師事務(wù)所以其全部資產(chǎn)對其債務(wù)承擔(dān)責(zé)任”以及“會計師事務(wù)所依法納稅……”等規(guī)定，可以知道由CPA發(fā)起設(shè)立的有限責(zé)任會計師事務(wù)所是獨立的法人單位，具有典型的企業(yè)屬性，自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧，以注冊資本為限負(fù)有限責(zé)任。為了生存對外要運(yùn)用營銷技巧爭取審計市場，對內(nèi)要縝密安排，嚴(yán)格核算審計成本和經(jīng)濟(jì)效益，依法按期納稅。雖然會計師事務(wù)所制造的審計報告不同于其他企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品具有有形實體，但是也要作為商品在審計市場上銷售。從這個角度上理解，會計師事務(wù)所和其他企業(yè)在設(shè)立程序、條件、運(yùn)行模式以及內(nèi)外生存發(fā)展環(huán)境等方面沒有本質(zhì)區(qū)別。
3、審計信息具有典型的公共物品屬性。通常來講，各種利益相關(guān)者才是審計信息的主要需求者。但是在現(xiàn)代企業(yè)運(yùn)營高度市場化的今天，企業(yè)的每一項經(jīng)濟(jì)活動都會涉及到政府、金融機(jī)構(gòu)、債權(quán)人、股東、經(jīng)營者、稅務(wù)機(jī)構(gòu)等多種主體。企業(yè)經(jīng)營業(yè)績、財務(wù)狀況、發(fā)展戰(zhàn)略的優(yōu)劣都直接或間接地受到各利益相關(guān)者的影響并被其影響。審計報告的質(zhì)量當(dāng)然就會受多方關(guān)注。從所有權(quán)的構(gòu)成來看，國有控股的上市公司其國有部分應(yīng)屬全民所有，每一個公民都應(yīng)有知情權(quán)。對民間資本控股的上市公司，由于資本流動的頻繁性，現(xiàn)實的股東和潛在的利益無關(guān)者界限模糊，任何個體都有可能進(jìn)入或退出股權(quán)結(jié)構(gòu)。因此不僅利益相關(guān)者—現(xiàn)實股東、債權(quán)人、政府等會關(guān)注企業(yè)的經(jīng)營狀況，而且太多的利益無關(guān)者也會關(guān)注企業(yè)的信譽(yù)、技術(shù)儲備、管理效益及發(fā)展?jié)摿Γ云诔蔀闈撛诘耐顿Y者。審計報告已不局限于僅有的利益相關(guān)者獲知。從這個意義上講，CPA事務(wù)所制造的審計信息就演變成為一種公共產(chǎn)品，具有典型的公共物品屬性。
二、目前CPA審計制度運(yùn)營的現(xiàn)狀及原因探析。
與國外注冊會計師行業(yè)自發(fā)發(fā)展的歷史不同, 我國注冊會計師的發(fā)展主要是依靠政府的行政力量去推進(jìn)市場化，創(chuàng)造市場需求。[1]自1981年在上海成立了恢復(fù)注冊會計師審計制度后的第一家會計師事務(wù)所—上海會計師事務(wù)所以來，雖然自1994年1月1日《中國注冊會計師法》開始實施，但是經(jīng)過20多年的實踐，現(xiàn)實注冊會計師行業(yè)日益暴露出執(zhí)業(yè)質(zhì)量不高、社會公信力下降等諸多問題?；?0年代經(jīng)濟(jì)背景下的注冊會計師行業(yè)的制度安排已凸顯出諸多弊端。
1、上市公司內(nèi)部股東權(quán)利“虛化”，強(qiáng)制被動性需求導(dǎo)致審計質(zhì)量下降。在西方，審計信息的需求者主要是各利益相關(guān)者，因而這些群體對審計信息的需求是自愿的，其自愿性的需求動機(jī)就要求審計信息必須保證真實完整性。而在我國，政府是審計信息的主要需求者。諸如企業(yè)上市、融資、貸款、發(fā)行股票、債券等重大經(jīng)濟(jì)活動，都需要政府審批決策。而決策依據(jù)很大程度上就是CPA提供的審計報告。因此作為企業(yè)來講，對審計信息的需求是基于政府法規(guī)約束而被動產(chǎn)生的，亦即僅需要CPA的橡皮圖章。另一方面，由于政府控股主體的法人資格虛化，以及隨著兩權(quán)分離的逐漸推進(jìn)引起股權(quán)轉(zhuǎn)讓的頻繁性，使得大眾股東權(quán)利“虛化”。因此會引發(fā)經(jīng)營者誤導(dǎo)潛在股東或非控股股東，造成審計委托與受托關(guān)系異化，進(jìn)而操縱CPA出具虛假審計意見。[2]由此基于被動性需求動機(jī)和審計委托關(guān)系異化，使得各方對審計信息質(zhì)量的需求標(biāo)準(zhǔn)呈下降趨勢。
2、出于生存需要，CPA為經(jīng)濟(jì)效益會犧牲審計質(zhì)量。由于CPA事務(wù)所為廣義上的營利性組織，所以其首要任務(wù)是生存和賺取利潤。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度上講，CPA獲取利潤有兩種方式：第一，通過嚴(yán)格執(zhí)行獨立審計準(zhǔn)則和規(guī)范的審計程序，客觀誠信地制造出真實可靠的審計信息產(chǎn)品。這種方式需要付出高額的人、財、物等審計成本，當(dāng)然也有可能換得高的收入回報和審計品質(zhì)的提升。這是正當(dāng)途徑和理想狀態(tài)。其二，為迎合審計信息需求者的不當(dāng)要求，通過付出較低的審計成本，妥協(xié)出具虛假不真實的偽劣審計報告，扣除近乎可以忽略不計的違規(guī)成本，仍然也可獲得高額利潤。顯然兩種方式博弈的結(jié)果主要取決于對審計信息需求的主觀自愿性和對CPA的約束監(jiān)管力度。針對我國對審計信息的功利性需求動機(jī)和行會監(jiān)管乏力以及違規(guī)成本低廉的現(xiàn)實，眾多CPA事務(wù)所都會選擇后者，以犧牲質(zhì)量換取效益的做法來維持生存。
3、CPA事務(wù)所的企業(yè)屬性無法肩負(fù)起制造公共信息產(chǎn)品的使命。我們知道，審計信息是按照政府“產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)”即有關(guān)審計準(zhǔn)則對管理當(dāng)局經(jīng)營業(yè)績進(jìn)行評價而形成的產(chǎn)品。作為一種商品，其使用價值即通過對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營狀況的優(yōu)劣評價，政府和股民依此進(jìn)行投資決策。由此看來，審計信息產(chǎn)品質(zhì)量的高低直接影響著一項投資決策的成敗與否。如果提供虛假審計產(chǎn)品，不僅會影響政府宏觀決策和企業(yè)的生存發(fā)展，還會給各利益群體造成巨大的經(jīng)濟(jì)損失，甚至引發(fā)區(qū)域經(jīng)濟(jì)危機(jī)和社會穩(wěn)定。而如此爛攤子，由一個負(fù)有限責(zé)任的CPA事務(wù)所來收拾，顯然力不能及，執(zhí)業(yè)的CPA最多吊銷資格證，事務(wù)所關(guān)門停業(yè)，最終還得政府出面來化解矛盾。正是如此低廉的違規(guī)成本或根本無法兌現(xiàn)的各類行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任，使得CPA事務(wù)所難以擔(dān)負(fù)起制造公共信息的使命。
4、中注協(xié)的民間行會性質(zhì)無法有效監(jiān)管CPA。從CPA職業(yè)發(fā)展歷史和我國市場經(jīng)濟(jì)體制改革的方向來看，獨立審計行業(yè)都要過渡到行會管理模式。但由于中國傳統(tǒng)觀念的影響，官本位思想過濃，民間行會的社會影響力和監(jiān)管能力十分有限?？梢宰⒁獾?，由于國情所致CPA的各類執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則仍由政府官方制訂并發(fā)布，這就在根本上奠定了CPA的政府管理體制。可以想見，中注協(xié)在行業(yè)準(zhǔn)則制訂權(quán)的缺失，必然會影響到從業(yè)人員管理以及該行業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展。也正是由于準(zhǔn)則制訂權(quán)的喪失，也就使得中注協(xié)無法實施有效監(jiān)管CPA的強(qiáng)有力的舉措。
三、CPA審計制度重構(gòu)的原則與方向。
1、從審計信息的供給角度，CPA事務(wù)所應(yīng)轉(zhuǎn)換為非營利性組織，保證其審計結(jié)果不受經(jīng)濟(jì)因素影響。CPA事務(wù)所作為營利性組織的制度安排，最初是考慮到能相對獨立地按照市場法則，以高質(zhì)量的審計信息換得廣泛的審計服務(wù)市場和利潤，亦即通過生存競爭危機(jī)來迫使CPA以質(zhì)量求生存。但在實踐中正是由于審計委托雙方遵循“等價交換”的市場法則，同時審計質(zhì)量與審計成本通常成正比，若僅追求經(jīng)濟(jì)效益，在審計收費一定的情況下，事務(wù)所會盡可能降低審計成本，換得回報。[3]現(xiàn)實結(jié)果是審計信息質(zhì)量每況愈下。我們知道非營利性組織的最大特點是不以營利的目的，只有將CPA事務(wù)所的生存動機(jī)轉(zhuǎn)化為為社會提供公共服務(wù)產(chǎn)品而非營利，才能使其在審計信息的供給上所面臨的逆向選擇和道德風(fēng)險等問題做出根本性的改變。
2、從審計信息的需求角度，CPA執(zhí)業(yè)活動應(yīng)轉(zhuǎn)變?yōu)楣珷I性的政府行為。據(jù)調(diào)查顯示，近10年來我國對審計信息的需求67.9%來自于國家強(qiáng)制性的法規(guī)等要求，而17.9%的審計需求才來自于股東會或董事會。[4]顯然，由于政府需要，當(dāng)然應(yīng)由其親自進(jìn)行審計，得出的審計信息也才可信，這樣可以減少審計委托的中間環(huán)節(jié)，最大限度地避免信息不對稱和信息傳遞過程中的質(zhì)量損失。同時按照產(chǎn)權(quán)理論“誰所有誰監(jiān)管原則”，國有控股上市公司由于所有權(quán)屬國家，若由有利害關(guān)系的股東—政府進(jìn)行審計，由于審計評價的結(jié)果與其自身利益攸關(guān)，因此會本能地謹(jǐn)慎開展審計，保證審計結(jié)果的客觀性。同樣地由民間資本構(gòu)成的上市公司，由于融資金額巨大，吸納大量社會資本，對社會穩(wěn)定和資本市場的正常運(yùn)作有著不可忽視的影響，雖然其產(chǎn)權(quán)并非國有，但已然成為國家的財富、社會的公共資源。由政府代為審計，出具的審計報告在廣大股民中具有權(quán)威性和可靠性。這就是通常所說的“他律不如自律”，被動檢查勿如自查。
3、審計信息的公共物品屬性，要求CPA執(zhí)業(yè)民間行為上升為政府行為。由于生產(chǎn)的審計信息具有典型的社會公共屬性，對社會信用乃至利益相關(guān)者的投資決策具有舉足輕重的影響，因此要使廣大股民相信由一個營利性組織制造并發(fā)布的審計信息，除了要考察該CPA事務(wù)所的執(zhí)業(yè)資格、獨立性、業(yè)務(wù)能力和事務(wù)所規(guī)模，還要權(quán)衡其品牌、抵御風(fēng)險和賠付能力等。以上資質(zhì)由股民來考量顯然無能為力也沒有必要。然而政府本身就有義務(wù)和能力向社會公眾公告公共服務(wù)產(chǎn)品。若審計信息的制造屬政府行為，其良好的信用度和強(qiáng)大的國家機(jī)器有能力運(yùn)用行政、法律、財稅和司法等手段，再輔以嚴(yán)密的政府監(jiān)管體系，來化解風(fēng)險、補(bǔ)償損失、承擔(dān)后果。因此CPA執(zhí)業(yè)行為轉(zhuǎn)變?yōu)檎袨榧仁菍徲嬓畔⒐逃袑傩缘谋厝灰?，也是政府職能使然?br />
四、CPA制度重構(gòu)的政府審計模式。
1、組織結(jié)構(gòu)及運(yùn)行機(jī)制。目前在中介市場上，企業(yè)為上市或融資等需要政府審批時，就從CPA事務(wù)所購買審計信息產(chǎn)品，交由政府審核決策。該模式的實質(zhì)即政府勿需置疑地依托審計商品進(jìn)行政府作為。為杜絕企業(yè)管理當(dāng)局同CPA發(fā)生審計合謀，誘發(fā)誠信危機(jī)，應(yīng)由負(fù)責(zé)保障資本市場健康運(yùn)轉(zhuǎn)的官方機(jī)構(gòu)—證監(jiān)會負(fù)責(zé)組織審計事務(wù)。通過在證監(jiān)會內(nèi)部成立一個類似于履行行業(yè)管理職能的中注協(xié)的審計機(jī)構(gòu)，將民間CPA組織起來，組成一個專家審計咨詢團(tuán)隊，具體行使行政權(quán)力和專業(yè)管理的職能。當(dāng)有需要審計時，由證監(jiān)會根據(jù)不同行業(yè)特點在審計專家?guī)熘须S機(jī)抽取若干執(zhí)業(yè)CPA形成審計組進(jìn)行審計。具體在開展CPA業(yè)務(wù)時，應(yīng)遵循專業(yè)決策和專家治審的原則，建立專業(yè)審計官制度。即在專業(yè)決策上由CPA負(fù)責(zé)，當(dāng)形成審計報告后由執(zhí)業(yè)CPA簽字并加蓋行政公章，交由證監(jiān)會。這樣既保證了審計工作的專業(yè)含量，也體現(xiàn)和增強(qiáng)了審計報告的政府權(quán)威性。
當(dāng)前CPA主要執(zhí)行評價、鑒證等職能。該項職能除了由證監(jiān)會履行外，部分業(yè)務(wù)還可以由政府其他相關(guān)機(jī)構(gòu)來配合完成。具體地，諸如上市公司輔導(dǎo)、上市退市資格的審查等，可以由證監(jiān)會、保監(jiān)會、銀監(jiān)會等機(jī)構(gòu)來共同監(jiān)管。諸如企業(yè)辦理相關(guān)營業(yè)執(zhí)照、驗資等，可以由工商行政管理部門直接驗證。再諸如信譽(yù)評估貸款等，可以由銀行直接評估其信譽(yù)。將這些職能交由政府其他部門履行，既可以避免過多的信息傳遞環(huán)節(jié)造成信息質(zhì)量衰減，更是相關(guān)政府部門管理職能的題中之義。如此的制度安排，可以使CPA事務(wù)所的職能有機(jī)地整體過渡給政府，降低監(jiān)督成本，有利于構(gòu)建縝密有效的政府審計監(jiān)管體系。
2、經(jīng)費保障渠道。我們知道，證監(jiān)會是政府下屬的事業(yè)單位，其運(yùn)轉(zhuǎn)經(jīng)費由國家財政供養(yǎng)。由以上的制度安排，龐大的執(zhí)業(yè)CPA審計咨詢團(tuán)隊的生存經(jīng)費除必要的少量辦公費用由財政給養(yǎng)外，其余發(fā)生在審計過程中的人、財、物等直接費用，可以通過在證券市場上以法律化的形式向有價證券的交易雙方按照交易金額的一定比例收繳所形成的基金，來彌補(bǔ)必要的審計成本。[5]這樣既保證了有充分的經(jīng)費來源，也在根本上徹底割裂了審計委托代理關(guān)系中衍生的利益契約關(guān)系，有力地保障證監(jiān)會領(lǐng)導(dǎo)的CPA團(tuán)隊能夠客觀獨立地開展審計業(yè)務(wù)。
3、監(jiān)督管理機(jī)制。CPA的民間行為上升為政府行為，其宗旨就是要客觀誠信地制造真實的審計信息。要通過建立定期的審計信息公告制度，營造強(qiáng)大的社會輿論監(jiān)督氛圍，來督促政府誠信審計。所以審計信息不應(yīng)僅限于企業(yè)發(fā)生重大經(jīng)濟(jì)活動時才審計并公開，而要對企業(yè)的財經(jīng)狀況定時對外公布。這樣既可以避免由于被動需求而產(chǎn)生盲目的審計動機(jī)，造成審計的功利化，同時可以使審計信息更公開透明，及時滿足各利益相關(guān)者的知情權(quán)?？傊ㄟ^審計信息的公開公告等輿論效應(yīng)，來促使企業(yè)提高管理水平，檢閱政府審計信息的質(zhì)量。另一方面，要通過嚴(yán)謹(jǐn)?shù)姆审w系和嚴(yán)厲的處罰措施，約束政府審計從業(yè)人員和CPA，以保證政府行為的嚴(yán)肅和權(quán)威性。要運(yùn)用黨內(nèi)紀(jì)律檢查、行政監(jiān)察等手段，嚴(yán)格執(zhí)行瀆職、行（受）賄官員問責(zé)制，甚至運(yùn)用國家機(jī)器追究違規(guī)當(dāng)事人行政、民事、刑事責(zé)任等舉措，來敦促官員和CPA恪守職業(yè)道德，履行審計職責(zé)，客觀公正地提供公允的審計信息服務(wù)。
綜上，從制度安排上將CPA部分職能交由政府履行，旨在消除信用危機(jī)，促進(jìn)政府更好地承接起CPA無法完成的使命，恪守準(zhǔn)則，依法客觀獨立地履行好審計監(jiān)督的神圣職責(zé)。
作者：朱智鴻 文章來源：陜西理工學(xué)院審計處
