內部控制是組織行為規(guī)范與結構規(guī)范的一個子集，為實現(xiàn)組織的目標提供合理保障。組織行為理論是內部控制理論的基礎，內部控制理論豐富發(fā)展了組織行為理論，兩者相互促進、共同發(fā)展。本文筆者首先簡要地回顧了內部控制理論與組織行為理論的發(fā)展，然后對這兩種理論的發(fā)展進行對比，發(fā)現(xiàn)內部控制理論研究嚴重滯后于組織行為理論研究，并分析了這種滯后性產生的原因及其對內部控制的影響。
一、內部控制發(fā)展簡評
內部控制作為一種組織行為，正如組織的歷史一樣悠久，但是對內部控制進行理論研究則始于20世紀初。內部控制發(fā)端于“內部牽制”，然后在有會計背景知識的研究者主導下，依次從二要素發(fā)展到三要素、五要素，進而發(fā)展到八要素。在內部控制理論的發(fā)展過程中，存在以下特點。
（一）內部控制理論的發(fā)展：由弱響應到積極響應
在內部控制理論發(fā)展中，由1988年的“內部控制結構”到1992年的“內部控制——整合框架”進而到2004年的“企業(yè)風險——管理框架”的轉變中，盡管在內部控制的組織行為理論上實現(xiàn)了“由結構向過程”、“由理想系統(tǒng)、自然系統(tǒng)到開放系統(tǒng)”等的轉變，但相比組織行為理論研究來說，此進程是緩慢的，是弱響應的。
（二）內部控制目標定位：由“審計功能定位”到“組織行為管理功能定位”
在“內部控制結構”之前，內部控制的主要目標是“查錯防弊”；到“內部控制——整合框架”及“企業(yè)風險管理——整合框架”時，內部控制的目標實現(xiàn)了多元化。內部控制目標向組織目標接近，由“審計功能定位”發(fā)展到“管理功能定位”。
（三）內部控制的主體認識：“理性系統(tǒng)”——“自然系統(tǒng)”——“開放系統(tǒng)”
內部控制的主體即為組織。內部控制是在組織邊界內的內部控制?！袄硇韵到y(tǒng)”組織基于“完全理性的經濟人”假設，通過高度正式化、結構化的行政官僚科層結構實現(xiàn)清晰統(tǒng)一的外生性目標，組織成員是“沒有思想的機器”；“自然系統(tǒng)”組織與“理性系統(tǒng)組織”相似，但在目標設定上是組織與組織成員談判的結果，是內生的而不是外生的?！伴_放系統(tǒng)”組織強調“過程勝于結構”，更多地考慮組織成員的“認知、心智”，突出信息流在組織中的作用。在“內部控制結構”以前，更多地強調組織是封閉的“理性系統(tǒng)”；而從“內部控制結構”到“內部控制——整合框架”的發(fā)展過程中，更多地強調組織是相對封閉的“自然系統(tǒng)”；“企業(yè)風險管理——整合框架”則強調組織是“開放的系統(tǒng)”。
（四）內部控制理論由結構性向過程性轉變
在“內部控制——整合框架”理論形成以前，內部控制理論強調“結構觀”，之后是“過程觀”。結構是靜態(tài)的、硬性的，是人們理性設計的產物；而過程是動態(tài)的、柔性的，是內外環(huán)境相互沖突演化的結果。
二、組織行為理論發(fā)展簡評
組織行為研究誕生于“科學管理”，但“科學管理”僅僅是為提高效率對行為動作的優(yōu)化，是技術、技能，還沒有形成系統(tǒng)的組織行為理論。在組織行為理論研究的進程中，盡管各學派視角各異，但總體體現(xiàn)了以下三個路徑特征。
（一）分析對象從微觀轉向宏觀，從封閉系統(tǒng)轉向開放系統(tǒng)
“全球化正在摧毀社會學的基本分析單位——民族國家”，同樣的現(xiàn)象也發(fā)生在組織與組織理論研究上。經濟的全球化、信息技術的高速發(fā)展、競爭壓力的日益增大，促使許多行業(yè)間、各類組織間的關系發(fā)生深刻的變化。同時，組織形態(tài)特征、種類及其組織在區(qū)域內的分布、組織應對內外部環(huán)境的行為多樣性，使組織的經營邊界、實體邊界相對化、模糊化、不確定化。
（二）研究視角從共時橫向研究到歷時縱觀研究
截至目前，組織行為研究主要使用共時橫向研究，使用歷時縱觀研究相對較少。共時橫向研究主要突出“組織行為的差異性”，關注的焦點是解決為什么的問題，把組織行為作為自變量，組織效率作為因變量。歷時縱觀研究主要突出“組織行為的過程差異”，關注的焦點是發(fā)生的相關政策變化對組織行為的影響，表現(xiàn)為“事件的效果”研究。
（三）研究組織個體：從單一文化轉向多文化研究
組織行為研究雖然發(fā)端于西歐，但組織行為理論的形成、發(fā)展則主要發(fā)生在美國等北美地區(qū)。在20世紀80年代之前，研究者主要從事單一文化背景下的組織行為研究，即以美國為研究主體?；舴蛩固┑隆W奇開創(chuàng)了組織行為多文化研究的先河。文化對組織行為的影響主要從微觀（組織內部）與宏觀兩個角度展開。從微觀方面，文化是組織內部的內在屬性，代表組織獨特的價值取向，是一個組織效率的內生變量，如研究同一文化背景下，不同文化理念的組織行為的差異性。從宏觀角度，“文化是非正式化、內在的制度，是共享的價值與制度系統(tǒng)”，“制度不僅具有約束的功能，而且具有引導的功能”。組織作為一個開放的系統(tǒng)，不僅與環(huán)境交換能量，還通過能量的交換實現(xiàn)自我生存。
三、內部控制對組織行為理論發(fā)展的響應分析
組織行為理論的研究能促進內部控制理論研究的發(fā)展，同樣，內部控制理論的研究也能促進組織行為理論的發(fā)展。然而，在這兩種理論的發(fā)展演變中，內部控制理論僅僅是對組織行為理論的一種響應反應，是滯后的、單向的。20世紀70、80年代，組織行為理論實現(xiàn)了由“封閉系統(tǒng)”向“開放性體系”、由“結構”向“過程”、由“單一文化”向“多元文化”的轉變。而內部控制理論在20世紀90年代才實現(xiàn)相應的轉變。
（一）內部控制理論滯后性的主要體現(xiàn)
圖一從五個角度揭示內部控制理論發(fā)展各階段過程中，內部控制理論研究所對應的組織行為理論。
表一列示了主要組織行為理論的發(fā)生時間、發(fā)起研究者及其著作。
理論研究相互滲透，一般存在三種方式，即“聯(lián)動研究”、“序貫研究”與“平行研究”。即使在理論的“序貫研究”中，時間跨度也不會太長，特別是在同一理論的大背景下。對比圖一與表一，可以發(fā)現(xiàn)：內部控制理論對組織行為理論的響應是滯后的、單向的，尤其是在內部控制研究的早中期。
（二）內部控制理論研究滯后性的原因
（1）內部控制功能目標與研究目標定位狹隘。組織的系列行為至少是為了實現(xiàn)其“經營目標”、“報告目標”與“遵循性目標”這三大目標。而這三大目標針對不同組織或同一組織的不同階段，其重要性并非同等重要。內部控制是實現(xiàn)組織特定目標的行為集的子集。目標導向的內部控制如果定位偏離組織行為目標，或限于組織行為特定目標，使之服務特定的利益相關者，那么內部控制實踐就會遭到“矮化”。局限性的功能目標、“矮化”的內部控制實踐，必然導致內部控制理論研究的滯后性。
（2）研究內部控制主體單一性。研究主體的知識背景決定了研究者的研究視野與深度?？v觀內部控制理論研究，內部控制的研究主要是由有會計知識的研究者主導。在“內部控制結構”以前，主要由審計界的專業(yè)人士進行內部控制研究，具體表現(xiàn)為AICPA，COSO報告及“企業(yè)風險管理——整合框架”，由會計知識背景的研究者進行研究。盡管在內部控制研究后期，研究主體在一定程度上實現(xiàn)了多元化，如IMA、IIA、FEI參與到內部控制研究，但仍然由會計研究者主導。反觀組織行為理論研究，研究主體真正實現(xiàn)了多元化，使得組織行為理論不僅局限于管理學領域，而成為跨學科的綜合性理論領域。對比圖一與表一，內部控制的滯后性主要體現(xiàn)在內部控制研究的早中期。由于研究主體的單一性以及內部控制目標定位的不全面性，使得組織行為最新研究理論成果沒有滲透到內部控制理論研究中。
（3）研究內部控制時，缺乏基礎性研究，偏重于應用性研究，使內部控制“有理無論”。組織行為理論是內部控制理論的基礎，內部控制理論的發(fā)展依賴于組織行為理論?，F(xiàn)行的內部控制研究文獻，缺乏以組織為本體的內部控制研究，更多地表現(xiàn)為運用實證的方法研究內部控制的影響因素以及內部控制的政策效應。內部控制歸根到底是對組織“人”的控制。缺乏對“人”本質性、規(guī)律性認識的內部控制理論，是殘缺的理論。因此，內部控制理論研究應重視日益突出的“人性”組織行為理論，以此為基礎，展開基礎性理論研究，形成“內部控制理論叢林”。
（三）內部控制理論研究滯后性對內部控制理論與實踐的影響
（1）內部控制理論研究的滯后性造成內部控制理論研究進一步落后于內部控制實踐，使內部控制缺乏堅實的理論支持。內部控制是實現(xiàn)組織目標的工具手段，組織行為理論是內部控制的基礎。在內部控制理論發(fā)展中，理應積極吸收、借鑒組織行為最新研究理論，為內部控制實踐提供理論指導。而在內部控制早中期發(fā)展過程中，由于內部控制目標定位過于狹窄，使得內部控制理論研究絕緣于組織行為理論，組織行為理論沒有發(fā)揮對內部控制理論的先期引導作用。即使在近期，內部控制理論仍然沒有對組織行為理論中“自然系統(tǒng)”的目標協(xié)調理論進行吸收與借鑒。
（2）內部控制理論研究的滯后性使得內部控制的外部評價與組織內控自我評價在評價邊界、方式與目的等方面不一致，增加了內部控制整體運行的社會成本。現(xiàn)行內部控制理論建立在突出“報告責任”的基礎上，內部控制外部評價的目的通過內部控制過程質量來保證財務報告結果質量。而組織內部控制自我評價的理論基礎是組織行為理論，評價目的是增強組織的自我適應能力。內部控制內外部評價的目的不同，導致評價的范圍、責任、技術手段不同。內部控制理論主要來源于會計研究者，是解除會計責任的一種手段。因此，內部控制研究應積極吸收組織行為理論，實現(xiàn)內外部評價相協(xié)調，降低內部控制的整體運行成本。
（3）偏離組織行為目標的內部控制目標定位，使得內部控制“硬性化”、“結構化”，成為抑制組織創(chuàng)新的枷鎖。內部控制歸根到底是對人的控制。人是“社會人”，而不僅僅是“理性的經濟人”，具有“有限理性”而不是“完全理性”。組織目標是組織與組織成員討價還價的結果，應當反映組織成員的需求。只有這樣，才能激發(fā)組織成員的積極性、主動性與創(chuàng)造性，才能使組織的結構性規(guī)范與行為規(guī)范成為“自實施”的規(guī)范，從而實現(xiàn)內部控制的“柔性管理”，而不是“外在的、約束于人”的“硬性管理”。內部控制作為組織的結構規(guī)范與行為規(guī)范，一方面為組織的創(chuàng)新提供了穩(wěn)定的環(huán)境預期，另一方面也可能成為組織創(chuàng)新的枷鎖。過于穩(wěn)定的環(huán)境即為陳腐的環(huán)境，會成為組織創(chuàng)新的障礙；過于波動的環(huán)境，會加大組織創(chuàng)新的成本。如何平衡內部控制對于組織創(chuàng)新是“穩(wěn)定器”或“枷鎖”？關鍵在于內部控制目標是“自實施”的，應反映組織成員個體需求。內部控制理論研究應積極響應組織行為理論研究發(fā)展的最新成果，推陳出新，敢于“拿來主義”，才能在組織內部發(fā)揮更大的作用。
