一、確定形成暫時性差異的項目
首先，企業(yè)在進行所得稅確認、計量和相關(guān)信息列報時，應(yīng)以資產(chǎn)負債表為基礎(chǔ)，梳理各資產(chǎn)負債項目，依次將會計核算與所得稅計繳有差別的項目列明，并列示其會計賬面價值。企業(yè)應(yīng)注意將會產(chǎn)生會計核算與所得稅計繳差別，但依所得稅會計準則規(guī)定不確認遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的項目（如商譽的初始確認；投資企業(yè)可控制且可預(yù)見不會轉(zhuǎn)回的對子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關(guān)的暫時性差異）排除。
如，某企業(yè)上一年度稅率15%，本年度稅率調(diào)整為30%。上一年度資產(chǎn)負債表中遞延所得稅資產(chǎn)和負債分別為20萬元和11萬元。本年度稅法核定的應(yīng)交所得稅為10萬元。年末，企業(yè)資產(chǎn)負債表中存在會計核算與所得稅計繳差別的項目如下（見表1）：（1）建筑物A，原價502500元，會計上預(yù)計殘值2500元，估計使用壽命10年，已使用2年，會計上采用直線法計提折舊，累計折舊10萬元，當年計提減值準備10萬元，稅法規(guī)定無殘值，使用壽命5年。（2）短期投資中一項交易性金融資產(chǎn)股票B，成本為10000元，期末公允價值為15000元，按照新企業(yè)會計準則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)期末應(yīng)以公允價值計量，公允價值的變動計入當期損益，則股票A的賬面價值為15000元。（3）一項存貨C原值10萬元，已計提跌價準備4萬元，賬面價值6萬元。（4）一項權(quán)益法核算下的長期股權(quán)投資D，兩年前初始投資成本100萬元，低于投資時應(yīng)享有被投資企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額20萬元，按新會計準則，初始確認的賬面價值為120萬元。兩年中企業(yè)根據(jù)應(yīng)享有被投資企業(yè)實現(xiàn)利潤的份額確認投資收益50萬元，同期分回現(xiàn)金股利30萬元。長期股權(quán)投資的賬面價值為140萬元。（5）一項賬面價值為2000元的待攤雜志費E。（6）一項賬面價值為10萬元的預(yù)提產(chǎn)品保修費用F，按稅法規(guī)定在實際支用時抵扣應(yīng)納稅所得額。（7）一項賬面價值為200萬元的預(yù)收房地產(chǎn)業(yè)務(wù)收入G，稅法規(guī)定按預(yù)售收入預(yù)計計稅毛利率計算出當期毛利額，扣除相關(guān)的期間費用、營業(yè)稅金及附加后計入當期應(yīng)納稅所得額，假定稅法核定的可抵扣成本費用總計150萬元。
其次，列示會計上未作為資產(chǎn)和負債確認，但依稅法規(guī)定可確認計稅基礎(chǔ)的項目，并將會計賬面價值列示為零。
企業(yè)有些項目有一個稅基，但沒有在資產(chǎn)負債表中確認為一項資產(chǎn)和負債。例如，上述企業(yè)有一項開辦費H，會計核算上已計入費用，賬面價值為0，按稅法規(guī)定在一個較長的期間才允許作為一個抵扣項目，假定本年末還有未抵扣金額10萬元。
二、確定資產(chǎn)負債的稅基
一是資產(chǎn)稅基的確定?！百Y產(chǎn)計稅基礎(chǔ)=賬面價值-收回資產(chǎn)賬面價值時應(yīng)計稅的收入+收回資產(chǎn)賬面價值時可抵扣的金額”。對收回賬面價值應(yīng)該計繳所得稅的資產(chǎn)，因為限定了以賬面價值的價格收回賬產(chǎn)，不包括以高于或低于賬面價值的方式收回資產(chǎn)，“收回資產(chǎn)賬面價值時應(yīng)計稅的收入”的金額既等于該項資產(chǎn)的賬面價值。上述公式變?yōu)椤百Y產(chǎn)計稅基礎(chǔ)=收回資產(chǎn)賬面價值時可抵扣的金額”，體現(xiàn)了新企業(yè)會計準則——所得稅中“資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額”②這一概念。公式的作用在于應(yīng)用，將如下文所示使概念性很強的稅基確定變得簡單明了。
需要指出的是對于收回賬面價值過程中不會發(fā)生應(yīng)計稅收入的資產(chǎn)，上述公式依然是適用的。例如企業(yè)以賬面價值收回應(yīng)收賬款，稅法中應(yīng)稅收入的確定和會計中銷售收入的確定同屬于發(fā)生銷售行為的期間，收回貨款不再計繳所得稅，收回資產(chǎn)賬面價值時應(yīng)計稅的收入為零，期間也未發(fā)生任何可抵扣所得稅的費用，此時“資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)=賬面價值”，反映了國際會計準則中“如果這些經(jīng)濟利益是不可抵扣的，那么該資產(chǎn)稅基即為其賬面金額?！钡囊?guī)定。事實上，這類資產(chǎn)賬面價值的收回不會產(chǎn)生所得稅差異，已超出了所得稅準則的規(guī)范范圍，因此我國所得稅會計準則并沒有如國際會計準則將其包括在資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)的概念中。
資產(chǎn)收回賬面價值的方式有很多種，我國所得稅會計準則規(guī)定“在計量遞延資產(chǎn)所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債時，應(yīng)當采用與收回資產(chǎn)或清償債務(wù)方式的預(yù)期方式相一致的稅率和計稅基礎(chǔ)”。③但稅基并不會如稅率變動頻繁，除非稅法改變征稅范圍，稅基一般是不變的，即使是未來期間征稅范圍變動，也因其是未來的經(jīng)濟事項，不必包含在本期的資產(chǎn)負債表中。因此除發(fā)生可預(yù)見的征稅范圍變動特例外，可以假定資產(chǎn)以一種最能使人理解的方式收回賬面價值，這一方法的應(yīng)用會使稅基的確定更為快捷。具體見表1所示。
表1 資產(chǎn)負債稅基計算表 單位：元
項目 賬面價值 未來應(yīng)計稅收入 未來可
抵扣金額 稅基
資產(chǎn) ① ② ③ ④=①-②+③
建筑物A 302500 302500 301500 301500
股票B 15000 15000 10000 10000
存貨C 60000 60000 100000 100000
長期股權(quán)
投資D 1400000 1400000 1000000 1000000
待攤費用E 2000 2000 0 0
開辦費H 0 0 100000 100000
負債 ① ② ③ ④=①+②-③
預(yù)提產(chǎn)品
保修費用F 100000 0 100000 0
預(yù)收房地產(chǎn)
業(yè)務(wù)收入G 2000000 -2000000 -1500000 1500000
（1）建筑物A, 如果假定以折舊和使用期期滿以估計凈殘值的價格銷售的方式收回賬面價值，則“收回資產(chǎn)賬面價值時應(yīng)計稅的收入”為32000元，期間稅法上可扣減的金額為30000，計稅基礎(chǔ)為32000-32000+30000=30000。也可假定企業(yè)在當期以賬面價值的價格出售資產(chǎn)，則“應(yīng)計稅的收入”為32000元，稅法上可扣減的金額為30000，計稅基礎(chǔ)30000。（2）交易性金融資產(chǎn)股票B，假定以賬面價值15000元出售，應(yīng)計稅的收入為15000元，稅法上可扣減的金額為10000，計稅基礎(chǔ)10000。（3）存貨C，假定以賬面價值6萬元賣出，應(yīng)計稅的收入為6萬元，稅法上可扣減的金額為10萬元，計稅基礎(chǔ)10萬元。（4）長期股權(quán)投資D，假定以賬面價值140萬元出售，應(yīng)計稅的收入為140萬元，稅法上可扣減的金額為100萬元，計稅基礎(chǔ)100萬元。（5）待攤雜志費E,假定以2000元的價格轉(zhuǎn)讓收取雜志的權(quán)利，應(yīng)計稅的收入為2000元，雜志訂購成本在支付款項時已經(jīng)抵扣稅，此時可扣減的金額為0，計稅基礎(chǔ)為0。（6）開辦費H，未來可扣減的金額為10萬元，稅基為10萬元。
二是負債稅基的確定。具體見表1?！柏搨嫸惢A(chǔ)=賬面價值+清償負債賬面價值時應(yīng)計稅的收入-清償負債賬面價值時可抵扣的金額”。無論清償負債時是否會產(chǎn)生所得稅可扣減項，由于規(guī)定了以負債的賬面價值清償債務(wù)，不包括以高于或低于賬面價值的方式清償債務(wù)，“清償負債賬面價值時應(yīng)計稅的收入”的金額既等于0。上述公式變?yōu)椤柏搨嫸惢A(chǔ)=賬面價值-清償負債賬面價值時可抵扣的金額”，體現(xiàn)了新企業(yè)會計準則——所得稅中“負債的計稅基礎(chǔ)，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額”④這一概念。只是當負債的清償不會產(chǎn)生可扣減項目時，如應(yīng)付賬款的支付，負債的稅基剛好等于其賬面價值，這一狀況不會產(chǎn)生暫時性差異，且已被上述公式和我國所得稅會計準則涵蓋。公式的提出同樣是為了更簡單的確定稅基。
此外，國際會計準則另有一規(guī)定“對于預(yù)收收入，產(chǎn)生的負債的稅基是其賬面金額減去未來期間非應(yīng)稅收入的金額?！睂τ跁嫼怂愫陀嬂U所得稅期間沒有差異的預(yù)收收入，例如以銷售商品或提供勞務(wù)方式清償預(yù)收賬款，貨款在清償期間確認會計收入和計繳所得稅，“未來期間非應(yīng)稅收入的金額”為零，預(yù)收賬款的稅基為其賬面價值，此時不會產(chǎn)生暫時性差異，會計核算沒有對所得稅造成影響，同樣超出了所得稅會計準則的規(guī)范范圍，因此，我國會計準則也沒有將這一規(guī)定包含于負債的計稅基礎(chǔ)概念中。對于會計核算和計繳所得稅期間有差異的預(yù)收收入，如上文中的預(yù)收房地產(chǎn)業(yè)務(wù)收入，將會如下文所示適用于上述公式。
假定以一種最能使人理解的方式清償賬面價值，以便于快捷地確定稅基的方法依然適用于負債稅基的確定。產(chǎn)品保修費用F，假定因發(fā)生產(chǎn)品維修行為將賬面價值10萬元全部用完，期間不會發(fā)生應(yīng)計稅的收入，可抵扣的金額為10萬元，稅基為0。預(yù)收房地產(chǎn)業(yè)務(wù)收入G，假定發(fā)生銷售退回，應(yīng)計稅的收入為-200萬元，可抵扣的退貨成本為-150萬元，稅基為150萬元。
三、確定暫時性差異并計算遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負債
“暫時性差異，是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額”，分為可使未來期間稅金增加的應(yīng)納稅暫時性差異和可使未來期間稅金減少的可抵扣暫時性差異。具體見表2?！皯?yīng)納稅暫時性差異=（資產(chǎn)賬面價值-稅基）+（負債稅基-賬面價值）”；“可抵扣暫時性差異=（資產(chǎn)稅基-賬面價值）+（負債賬面價值-稅基）”遞延所得稅資產(chǎn)是指企業(yè)已支付的所得稅超過應(yīng)支付的部分，遞延所得稅負債是指企業(yè)當期和以前期間應(yīng)交和未交的所得稅。因此而產(chǎn)生的所得稅影響可能作為所得稅費用或收益計入當期損益，也可能直接計入所有者權(quán)益，企業(yè)應(yīng)區(qū)分“計入當期損益”和“計入資本公積”兩類進行歸集?！斑f延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時性差異×稅率”；“遞延所得稅負債=應(yīng)納稅暫時性差異×稅率”。具體見表2所示。
表2 遞延所得稅資產(chǎn)負債計算表
項目 可抵扣暫時性差異 應(yīng)納稅暫時性差異 遞延所得稅資產(chǎn) 遞延所得稅負債
當期損益 資本公積 當期損益 資本公積
資產(chǎn) ⑤=④-①>0 ⑥=①-④>0 ⑦=⑤×稅率 ⑧=⑥×稅率
建筑物A 1000 300
股票B 5000 1500
存貨C 40000 12000
長期股權(quán)
投資D 400000 120000
待攤費用E 2000 600
開發(fā)費用H 100000 30000
負債 ⑤=①-④>0 ⑥=④-①>0 ⑦=⑤×稅率 ⑧=⑥×稅率
產(chǎn)品保修
費用F 100000 30000
預(yù)收房地產(chǎn)業(yè)務(wù)收入G 500000 150000
合計 740000 408000 222000 122400
遞延所得稅資產(chǎn)可收回性測試：
預(yù)計可轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn) 222000
應(yīng)確認的遞延所得稅資產(chǎn) 222000
此外，還要對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行可收回性測試。新所得稅企業(yè)會計準則規(guī)定“資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時，減記的金額應(yīng)當轉(zhuǎn)回?！币簿褪钦f企業(yè)的資產(chǎn)負債表日應(yīng)確認的遞延所得稅資產(chǎn)為本期計算遞延所得稅資產(chǎn)與預(yù)期可轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)中的最小值。假定本企業(yè)在未來期間有足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益。
四、確定本期所得稅費用
資產(chǎn)負債表債務(wù)法中，根據(jù)資產(chǎn)負債賬面價值與稅基確定的暫時性差異是一個累計數(shù)，由些計算出的遞延所得稅資產(chǎn)和負債是期末資產(chǎn)負債表中的報出數(shù)。利潤表中的本期所得稅費用必須根據(jù)當期應(yīng)交所得稅和期初期末的遞延所得稅資產(chǎn)和負債倒擠出來?！氨酒谒枚愘M用=本期應(yīng)交所得稅+本期遞延所得稅負債增加額-本期遞延所得稅資產(chǎn)增加額=本期應(yīng)交所得稅+（期末遞延所得稅負債-期初遞延所得稅負債）-（期末遞延所得稅資產(chǎn)- 期初遞延所得稅資產(chǎn)）”。具體見表3所示。
表3 所得稅費用計算表
本期應(yīng)交所得稅 100000
加：本期遞延所得稅負債增加額 12400
期末遞延所得稅負債 122400
減：期初遞延所得稅負債 110000
減：本期遞延所得稅資產(chǎn)增加額 22000
期末遞延所得稅資產(chǎn) 222000
減：期初遞延所得稅資產(chǎn) 200000
本期所得稅費用 90400
需要指出的是，所得稅會計準則規(guī)定“適用稅率發(fā)生變化的，應(yīng)對已確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債進行重新計量”，也就是說遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債在資產(chǎn)負債表上反映為一項資產(chǎn)和一項負債。但在資產(chǎn)負債表債務(wù)法下，稅率變動并不需要特別的處理，因為在利用遞延所得稅資產(chǎn)負債期初期末數(shù)倒擠本期所得稅費用時，這一變化已被考慮進去，這也是資產(chǎn)負債表債務(wù)法優(yōu)于損益表債務(wù)法的地方。
資產(chǎn)負債表日，該企業(yè)應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
借：所得稅 90400
遞延所得稅資產(chǎn) 22000
貸：應(yīng)交所得稅 100000
遞延所得稅負債 12400
